Prehľad relevantnej rozhodovacej činnosti súdov ohľadom zákazu zneužitia práva v súvislosti s DPH

JUDr. On­drej Re­pa, PhD.

pro­ku­rá­tor Kraj­skej pro­ku­ra­tú­ry Bra­tis­la­va

 Preh­ľad re­le­van­tnej roz­ho­do­va­cej čin­nos­ti sú­dov oh­ľa­dom zá­sa­dy zá­ka­zu zneu­ži­tia prá­va v sú­vis­los­ti s DPH                                                

 Pri do­ka­zo­va­ní da­ňo­vých tres­tných či­nov, kto­ré ma­jú pod­vod­ný cha­rak­ter (t.j. skrá­te­nie da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 a da­ňo­vý pod­vod pod­ľa § 277a Tres­tné­ho zá­ko­na), je tak­mer vždy ne­vyh­nut­né za­obe­rať sa otáz­kou, či dot­knu­tý da­ňo­vý sub­jekt v rám­ci dek­la­ro­va­ných zda­ni­teľ­ných pl­ne­ní tie­to vy­ko­nal reál­ne, ale­bo len pa­pie­ro­vo. Po­ve­da­né zjed­no­du­še­ne, jed­ným z ús­tred­ných pred­me­tov do­ka­zo­va­nia tej­to sku­pi­ny tres­tných či­nov bý­va okol­nosť, či da­ňo­vý sub­jekt reál­ne (sku­toč­ne) do­dal to­var, ale­bo pos­ky­tol služ­bu tak, ako to dek­la­ru­je v rám­ci da­ňo­vých dok­la­dov (fak­túr, do­da­cích lis­tov, CMR, JCD a pod.), resp. v po­da­nom da­ňo­vom priz­na­ní.

 Je to­tiž zrej­mé, že na vznik ná­ro­ku na od­po­čí­ta­nie da­ne u kon­krét­ne­ho da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, nie je práv­ne ur­ču­jú­ca exis­ten­cia prís­luš­ných dok­la­dov, ho­ci ta­ké­to dok­la­dy ob­sa­hu­jú všet­ky for­mál­ne ná­le­ži­tos­ti, ale pod­stat­né je, či neš­lo o ob­chod fik­tív­ny, te­da pred­stie­ra­ný (si­mu­lo­va­ný), a to i s pou­ka­zom na § 3 ods. 6 zá­ko­na č. 563/2009 Z.z. o sprá­ve da­ní (da­ňo­vý po­ria­dok) a o zme­ne a dopl­ne­ní niek­to­rých zá­ko­nov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov[1], ale­bo s pri­hliad­nu­tím na ust. § 2 ods. písm. i) [2] a ust. § 21 ods. 1[3] zá­ko­na č. 595/2003 Z.z. o da­ni z príj­mov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov.

 Kon­krét­ne mož­no uviesť, že v prí­pa­de po­kiaľ zda­ni­teľ­ná oso­ba ako do­dá­va­teľ iba fik­tív­ne dek­la­ru­je do­da­nie to­va­ru, a te­da iš­lo o ne­reál­ny ob­chod s to­va­rom, kto­rý sa nik­dy neus­ku­toč­nil, tak po­tom nev­zni­ká ani pri­da­ná hod­no­ta, pri­čom lo­gic­ky to­mu­to sub­jek­tu ne­moh­lo po­tom vznik­núť ani prá­vo na od­po­čí­ta­nie da­ne pod­ľa § 49 zá­ko­na č. 222/2004 Z. z. o da­ni z pri­da­nej hod­no­ty v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov.  

 Po­kiaľ te­da da­ňo­vý sub­jekt u správ­cu da­ne up­lat­ňu­je od­po­čí­ta­nie da­ne, ho­ci pri tom­to pos­tu­pe vy­chá­dza len z for­mál­ne­ho (tzv. pa­pie­ro­vé­ho) do­da­nia to­va­ru, keď­že k reál­ne­mu do­da­niu to­va­ru ne­doš­lo (§ 8 zá­ko­na č. 222/2004 Z. z. o da­ni z pri­da­nej hod­no­ty), tak v ta­kej si­tuácie mož­no ho­vo­riť o zneu­ži­tí prá­va, kto­ré­ho cie­ľom je pre­dov­šet­kým neop­ráv­ne­ne zís­ka­nie da­ňo­vej vý­ho­dy. Prá­ve niž­šie uve­de­ný struč­ný vý­ber roz­ho­do­va­cej čin­nos­ti sú­dov sa ok­rem iné­ho za­obe­ral prin­cí­pom zá­ka­zu zneu­ži­tia prá­va v da­ňo­vej prob­le­ma­ti­ke.

 Nas­le­du­je preh­ľad re­le­van­tnej roz­ho­do­va­cej čin­nos­ti sú­dov: 

 Roz­su­dok súd­ne­ho dvo­ra vo ve­ci C-255/02 „Ha­li­fax plc a iní", kde bo­lo ok­rem iné­ho kon­šta­to­va­né, že: „Šies­tu smer­ni­cu je pot­reb­né vy­kla­dať v tom zmys­le, že brá­ni prá­vu pla­ti­te­ľa da­ne na od­po­čet DPH za­pla­te­nej na vstu­pe, keď pl­ne­nia pred­sta­vu­jú­ce zá­klad toh­to prá­va pred­sta­vu­jú zneu­ži­tie. Preu­ká­za­nie zneu­ži­tia na jed­nej stra­ne vy­ža­du­je, aby pred­met­né pl­ne­nia na­priek for­mál­ne­mu dodr­ža­niu pod­mie­nok sta­no­ve­ných v prís­luš­ných us­ta­no­ve­niach šies­tej smer­ni­ce a vo vnút­roš­tát­nej práv­nej úp­ra­ve pre­be­ra­jú­cej tú­to smer­ni­cu vied­li k zís­ka­niu da­ňo­vej vý­ho­dy, kto­rej pos­kyt­nu­tie by bo­lo v roz­po­re s cie­ľom sle­do­va­ným tý­mi­to us­ta­no­ve­nia­mi. Na dru­hej stra­ne mu­sí z cel­ku ob­jek­tív­nych pr­vkov ta­kis­to vy­plý­vať, že hlav­ný cieľ pred­met­ných pl­ne­ní je zís­kať da­ňo­vú vý­ho­du. Keď bo­la zis­te­ná exis­ten­cia zneu­ži­tia, prís­luš­né pl­ne­nia mu­sia byť zno­vu de­fi­no­va­né tak, aby bo­la nas­to­le­ná si­tuácia, kto­rá by exis­to­va­la v prí­pa­de, ke­by neexis­to­va­li pl­ne­nia pred­sta­vu­jú­ce zneu­ži­tie.“

 Roz­su­dok súd­ne­ho dvo­ra vo ve­ci C440/04 Re­col­ta Re­cyc­ling SPRL, kde súd o. i. vy­hlá­sil, že vnút­roš­tát­ne­mu sú­du „pri­ná­le­ží od­miet­nuť priz­na­nie prá­va na od­po­čet, ak sa vo svet­le ob­jek­tív­nych sku­toč­nos­tí preu­ká­že, že, pla­ti­teľ da­ne sa svo­jou kú­pou zú­čas­tňu­je na pl­ne­ní, kto­ré je sú­čas­ťou pod­vo­du vo vzťa­hu k DPH, a to aj vte­dy, ak dot­knu­té pl­ne­nie spĺňa ob­jek­tív­ne kri­té­riá, na kto­rých sú za­lo­že­né poj­my do­dáv­ka to­va­ru pla­ti­te­ľom da­ne a hos­po­dár­ska čin­nosť.“

Roz­su­dok súd­ne­ho dvo­ra vo ve­ci C-504/10 vo ve­ci Ta­noarch s.r.o., kde súd uvie­dol, že „vnút­roš­tát­ne­mu sú­du pri­ná­le­ží, aby vzhľa­dom na všet­ky skut­ko­vé okol­nos­ti tý­ka­jú­ce sa pos­kyt­nu­tia služ­by, o kto­rú ide vo ve­ci sa­mej, ur­čil, či doš­lo k zneu­ži­tiu prá­va, po­kiaľ ide o prá­vo na od­po­čí­ta­nie da­ne z pri­da­nej hod­no­ty za­pla­te­nej na vstu­pe, ale­bo nie. V rám­ci toh­to roz­hod­nu­tia súd de­fi­no­val zá­sa­du zá­ka­zu zneu­ži­tia prá­va ako zá­kaz vy­slo­ve­ne ume­lých konštruk­cií zba­ve­ných hos­po­dár­skej reali­ty a vy­tvo­re­ných iba s cie­ľom do­siah­nuť da­ňo­vú vý­ho­du.“ 

 „Súd však dos­pel k zá­ve­ru, že o reál­ne tr­ho­vé vzťa­hy vy­vo­la­né pri­ro­dze­ným vzťa­hom do­py­tu a po­nu­ky neš­lo, tok to­va­ru bol dop­re­du na­li­naj­ko­va­ný tvor­ca­mi ce­lé­ho pro­jek­tu, tok fi­nan­cií reál­ne ne­ko­pí­ro­val úč­tov­né dok­la­dy, sa­mot­ný to­var bol v pod­sta­te bez­cen­ný pro­dukt vy­tvo­re­ný len za úče­lom fik­cie pod­ni­ka­nia a po­dob­ne ume­lo a ne­ria­diac sa zá­kon­mi tr­hu bo­la vy­tvo­re­ná i sieť vy­me­no­va­ných fi­riem. To všet­ko s je­di­ným cie­ľom – za po­mo­ci fin­go­va­nia z eko­no­mic­ké­ho hľa­dis­ka zmys­lupl­nej čin­nos­ti, kto­rá je v sku­toč­nos­ti ob­cho­dom len for­mál­ne a u kto­rej pri­da­ná hod­no­ta nev­zni­ká, do­siah­nuť neop­ráv­ne­né vrá­te­nie nad­mer­né­ho od­poč­tu DPH.  Inak po­ve­da­né do sché­my za­po­je­né fir­my svo­ji­mi for­mál­ny­mi úkon­mi eko­no­mic­kú pod­sta­tu ob­cho­du len pred­stie­ra­li, pri­čom z tak­to pred­stie­ra­né­ho ob­cho­du s ko­mo­di­tou fik­tív­nej hod­no­ty žiad­ne zá­väz­ky štá­tu ne­mô­žu vzni­kať.“ (z roz­sud­ku vte­daj­šie­ho Špe­ciál­ne­ho sú­du v Pe­zin­ku zo dňa 28.04.2008, sp. zn. PK 2Tš 29/2006).   

 Na­do­bú­da­teľ mu­sí mať v zá­sa­de prá­vo na od­po­čet DPH, po­kiaľ ob­jek­tív­ny­mi dô­kaz­mi pred­lo­ží úmy­sel vy­ko­ná­vať hos­po­dár­sku čin­nosť. Av­šak vy­chá­dza­júc z roz­sud­ku Súd­ne­ho dvo­ra Európ­skej únie sp. zn. C-504/10 z 27. ok­tób­ra 2011 vy­plý­va, že vznik­nu­té prá­vo na od­po­čet zos­tá­va ža­lob­co­vi iba v prí­pa­de, že neexis­tu­jú pod­vod­né ale­bo zneu­ží­va­jú­ce okol­nos­ti sme­ru­jú­ce k zís­ka­niu da­ňo­vej vý­ho­dy (Roz­su­dok Naj­vyš­šie­ho sú­du SR zo dňa 15.12.2011, sp. zn. 5 Sžf 66/2011). 

 „Pri po­su­dzo­va­ní ná­ro­ku na od­po­čí­ta­nie da­ne z pri­da­nej hod­no­ty má sku­toč­ný stav pred­nosť pred sta­vom for­mál­nym. Tá­to zá­sa­da nie­len umož­ňu­je, ale aj pri­ka­zu­je správ­co­vi da­ne nep­ri­hlia­dať k si­mu­lo­va­ným práv­nym úko­nom, ak sa tie­to reál­ne neus­ku­toč­ni­li, ne­napl­ni­li a len za­stie­ra­jú úko­ny, kto­ré sa us­ku­toč­ni­li. Ne­vyh­nut­ným pre ná­rok na od­po­čí­ta­nie da­ne z pri­da­nej hod­no­ty je preu­ká­za­nie, že for­mál­na dek­la­rá­cia pred­lo­že­ných dok­la­dov má aj po­va­hu fak­tu“ (Roz­su­dok Naj­vyš­šie­ho sú­du SR zo dňa 28. sep­tem­bra 2017, sp. zn. 8Sžf/40/2015).

 „Zmys­lom zá­ko­nom us­ta­no­ve­nej sús­ta­vy da­ní, vrá­ta­ne da­ne z pri­da­nej hod­no­ty (ďa­lej aj DPH) a spot­reb­nej da­ne z lie­hu (ďa­lej len SDL) je pri­ná­šať pros­tried­ky do štát­ne­ho roz­poč­tu. Aký­koľ­vek práv­ny úkon ale­bo súhrn na se­ba nad­vä­zu­jú­cich práv­nych úko­nov, vy­ko­ná­va­ných na účel do­siah­nu­tia opač­né­ho efek­tu, te­da vý­sled­né­ho fak­tic­ké­ho de­fi­ci­tu štá­tu pros­tred­níc­tvom od­čer­pa­nia je­ho fi­nan­čných zdro­jov je pop­re­tím sa­mot­nej pod­sta­ty prís­luš­né­ho dru­hu da­ne. Ob­ha­jo­ba ta­ké­ho pos­tu­pu, za­me­ra­ná na for­mál­ne spl­ne­nie ná­le­ži­tos­tí jed­not­li­vých us­ta­no­ve­ní oso­bit­ných pred­pi­sov je práv­ne ire­le­van­tná. Pod­ľa § 39 Ob­čian­ske­ho zá­kon­ní­ka (kto­rým sa spra­vu­jú aj ob­chod­né zá­väz­ko­vé vzťa­hy v zmys­le § 1 ods. 2 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka) je to­tiž nep­lat­ný práv­ny úkon, kto­rý svo­jim ob­sa­hom ale­bo úče­lom od­po­ru­je zá­ko­nu ale­bo ho ob­chá­dza ale­bo sa prie­či dob­rým mra­vom. Ta­ký úkon ne­mô­že byť ani pod­kla­dom pre vznik ná­ro­kov a po­vin­nos­tí vy­plý­va­jú­cich zo zá­kon­né­ho da­ňo­vé­ho re­ži­mu (tu da­ne z pre­da­nej hod­no­ty a spot­reb­nej da­ne) pri pre­da­ji to­va­ru a pos­ky­to­va­ní slu­žieb. Ko­na­ním, zod­po­ve­da­jú­cim nep­lat­né­mu práv­ne­mu úko­nu, však mô­že byť spá­cha­ný trest­ný čin.“ (z Uz­ne­se­nia Naj­vyš­šie­ho sú­du SR zo dňa 4. jú­na 2013, sp. zn. 2 To 10/2012).

 „Bo­la preu­ká­za­ná exis­ten­cia štruk­tú­ro­va­nej sché­my, kto­rej je­di­ným dô­vo­dom vzni­ku a fun­go­va­nia po do­bu tak­mer dvoch ro­kov bo­lo up­lat­ňo­va­nie si nad­mer­né­ho od­poč­tu da­ne z pri­da­nej hod­no­ty z ob­cho­dov, kto­ré v ko­neč­nom dôs­led­ku ne­go­va­li svo­ju hos­po­dár­sku pod­sta­tu, a tou bo­la tvor­ba reál­ne­ho zis­ku reál­ny­mi eko­no­mic­ký­mi ak­ti­vi­ta­mi vy­plý­va­jú­ci­mi z reál­nych po­žia­da­viek tr­hu.“ (Uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du SR zo dňa 24. ap­rí­la 2014, sp. zn. 5 To 9/2013).

 „Ob­ha­jo­ba pos­tu­pu, za­me­ra­ná na for­mál­ne spl­ne­nie ná­le­ži­tos­tí jed­not­li­vých us­ta­no­ve­ní oso­bit­ných pred­pi­sov je práv­ne ire­le­van­tná, keď­že pri po­su­dzo­va­ní le­ga­li­ty a le­gi­ti­mi­ty akých­koľ­vek pos­tu­pov v rám­ci sta­no­vo­va­nia da­ňo­vých po­vin­nos­tí za­in­te­re­so­va­ných sub­jek­tov ne­pos­ta­ču­je preu­ká­za­nie for­mál­nej per­fek­tnos­ti úč­tov­ných dok­la­dov. V rám­ci tes­tov, kde sa po­su­dzu­je mož­nosť od­poč­tov da­ne z pri­da­nej hod­no­ty, sa mu­sí zva­žo­vať aj prin­cíp zneu­ži­tia prá­va a nie sú prí­pus­tné si­tuácie, ke­dy sa is­té sku­toč­nos­ti len pred­stie­ra­jú.“ (Uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du SR zo 26. feb­ruára 2015, sp. zn. 5 To 12/2014). 

 „Zo su­má­ru vy­ko­na­ných a vy­hod­no­te­ných dô­ka­zov lo­gic­ky vy­ply­nu­lo, že ob­cho­dy tý­ka­jú­ce sa ly­kož­rú­tov a euroočiek bo­li iba fik­tív­ne – úč­tov­ne sí­ce čias­toč­ne pod­lo­že­né, av­šak k sku­toč­né­mu ná­ku­pu a pre­da­ju tej­to ko­mo­di­ty nik­dy ne­doš­lo“ (Uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du SR zo dňa 27.02.2014, sp. zn. 4 To 5/2014).  

 „Pre prí­pad preu­ká­za­nia vzni­ku prá­va na od­po­čí­ta­nie da­ne z pri­da­nej hod­no­ty pri do­da­ní to­va­ru je ža­lob­ca za­ťa­že­ný dô­kaz­ným bre­me­nom, že v zda­ni­teľ­nom ob­cho­de doš­lo od do­dá­va­te­ľa to­va­ru na ža­lob­cu k pre­vo­du prá­va reál­ne nak­la­dať s hmot­ným ma­jet­kom ako vlas­tník. Pri ur­če­ní to­ho, či bo­lo us­ku­toč­ne­né do­da­nie to­va­ru, nie je roz­ho­du­jú­ce na­do­bud­nu­tie práv­ne­ho vlas­tníc­tva v zmys­le Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka k to­va­ru ža­lob­com ako ku­pu­jú­cim, nap­rík­lad tvr­de­ním o od­ov­zda­ní a prev­za­tí to­va­ru pod­lo­že­ným prís­luš­ný­mi pro­to­kol­mi, ale pre us­ku­toč­ne­nie zda­ni­teľ­né­ho ob­cho­du do­da­ním to­va­ru je roz­ho­du­jú­ce, aby ku­pu­jú­ci zís­kal prá­vo dis­po­no­vať s to­va­rom ako vlas­tník.“ (Roz­su­dok Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky z 11. ap­rí­la 2017, sp. zn. 1Sžf/72/2015 uve­rej­ne­ný ako ju­di­kát pod č. 4/2018).

 „V prí­pa­de, že da­ňo­vé or­gá­ny op­ráv­ne­ne a dô­vod­ne spo­chyb­nia exis­ten­ciu a pô­vod to­va­ru, kto­rý mal byť pred­me­tom ob­cho­do­va­nia, je dô­vod­ne na­mies­te otáz­ka, s akou od­bor­nou sta­ros­tli­vos­ťou da­ňo­vý sub­jekt pris­tu­po­val k reali­zá­cii zda­ni­teľ­né­ho ob­cho­du, keď ob­cho­do­val s nie­čím, čo neexis­to­va­lo. Ob­chod, o kto­rom sved­čí len exis­ten­cia for­mál­nych dok­la­dov, ne­vys­ti­hu­je reál­nu pod­sta­tu a eko­no­mic­ký účel pod­ni­ka­nia, nao­pak, dá sa ho­vo­riť o po­die­ľa­ní sa na zneu­ži­tí prá­va vy­plý­va­jú­ce­ho zo zá­sa­dy neut­ra­li­ty da­ne z pri­da­nej hod­no­ty všet­ký­mi zú­čas­tne­ný­mi člán­ka­mi v ob­chod­nom re­ťaz­ci. Správ­ca da­ne má prá­vo pre­ve­riť pô­vod to­va­ru ako aj dopl­ne­ným do­ka­zo­va­ním od­strá­niť vznik­nu­té po­chyb­nos­ti, ak vie­ro­hod­nosť vo vzťa­hu k ich ob­sa­hu bo­la vy­hod­no­te­ním vý­sled­kov do­ka­zo­va­nia spo­chyb­ne­ná, preu­ká­zať prav­di­vosť tvr­de­ní da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, že so spor­ným to­va­rom sku­toč­ne ob­cho­do­val. Dô­kaz­né bre­me­no spo­čí­va na da­ňo­vom sub­jek­te, aby pred­lo­žil dô­ka­zy potvr­dzu­jú­ce, že pred­met ob­cho­du sku­toč­ne exis­to­val.“ (Roz­su­dok Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky z 31. ja­nuá­ra 2018, sp. zn. 6Sžfk/30/2017 uve­rej­ne­ný ako ju­di­kát pod č. 39/2018)

 „V prí­pa­de po­hy­bu to­ho is­té­ho to­va­ru, kto­rý sa us­ku­toč­ní od pr­vé­ho k pos­led­né­mu do­dá­va­te­ľo­vi, ak z ce­lé­ho kom­plexu okol­nos­tí re­ťa­zo­vé­ho ob­cho­du je dos­ta­toč­ným spô­so­bom zjav­né, že ob­chod­né ope­rá­cie, vy­ho­to­ve­nie fak­túr so slo­ven­skou da­ňou z pri­da­nej hod­no­ty me­dzi pla­ti­teľ­mi na úze­mí Slo­ven­ska, čias­toč­ných me­dzi­ná­rod­ných nák­lad­ných lis­tov, a fak­túr za čas prep­rav­nej tra­sy, us­ku­toč­ni­li sa zjav­ne iba for­mál­ne bez reál­ne­ho ob­cho­du, doš­lo k pod­vod­né­mu ko­na­niu, kto­ré­ho cie­ľom a úče­lom je čer­pa­nie nad­mer­ných od­poč­tov zo štát­ne­ho roz­poč­tu.“ (Roz­su­dok Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky z 21. mar­ca 2018, sp. zn. 6Sžfk/33/2017, uve­rej­ne­ný ako ju­di­kát pod č. 51/2018).

Diskusia