K posudzovaniu trestnosti v prípadoch nesplnenia si priznanej daňovej povinnosti na dani z pridanej hodnoty

npor. JUDr. Martin Rodák, vyšetrovateľ odboru kriminálnej polície Krajského riaditeľstva Policajného zboru v Košiciach

K posudzovaniu trestnosti v prípadoch nesplnenia si priznanej daňovej povinnosti na dani z pridanej hodnoty

V poslednom čase sa na niektorých odboroch kriminálnej polície u vyšetrovateľov v prípravnom konaní objavujú pokyny resp. usmernenia dozorujúcich prokurátorov, v zmysle ktorých skutok neuhradenia splatnej dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) je potrebné v prvom rade potrebné posudzovať ako neodvedenie dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona a až v prípade, že sa znaleckým skúmaním nepodarí preukázať, že DPH uhradená odberateľmi daňového subjektu bola aj reálne vybratá platiteľom dane, vtedy je namieste pristúpiť k právnej kvalifikácii podľa § 278 Trestného zákona.

Tieto závery vychádzajú z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Tdo 62/2011 zo dňa 16. 08. 2012. Najvyšší súd SR sa stotožnil s tvrdeniami obvineného, ktorý v dovolacom konaní uviedol, že z ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) vyplýva, že v prípade predmetnej dane je potrebné rozlišovať medzi tým, či zdaniteľná osoba (dodávateľ tovaru a služieb) túto vyberá od iného daňového subjektu (nadobúdateľa) a následne je ju povinná odviesť správcovi dane, alebo je ju povinná správcovi dane zaplatiť (ak zdaniteľná osoba uskutočnila zdaniteľné plnenia – vyfakturovala nadobúdateľovi cenu za tovar a služby aj s DPH, avšak nadobúdateľ jej v zdaňovacom období nezaplatil). Ak by pritom DPH vybral a neodviedol, mohlo by sa jeho konanie posúdiť ako trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona, avšak aj to len za podmienky, že by bolo zároveň zistené, že zdaniteľná osoba mala k dispozícii potrebné finančné prostriedky. V prípade, že by bolo zistené, že DPH nezaplatil, vtedy by mohlo ísť (ak zdaniteľná osoba bola solventná) o spáchanie trestného činu nezaplatenia dane a poistného podľa § 278 Trestného zákona. V podnikateľskej praxi sa najčastejšie vyskytujú prípady, keď zdaniteľným osobám (dodávateľom) časť zdaniteľných plnení je uhradená (DPH vyberú a vzniká im povinnosť splatnú DPH odviesť) a časť zdaniteľných plnení uhradená nie je (DPH v zdaňovacom období nevyberú a vzniká im povinnosť splatnú DPH zaplatiť). V takýchto prípadoch by mohlo ísť o jednočinný súbeh trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona s trestným činom nezaplatenia dane a poistného podľa § 278 Trestného zákona.

Podľa názoru Najvyššieho súdu SR prípade nesplnenia si priznanej daňovej povinnosti na DPH, je nevyhnutné v zmysle príslušných daňových zákonov a tiež do úvahy prichádzajúcich trestných činov (trestný čin nezaplatenia dane a poistného podľa § 278 Trestného zákona, trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona) rozlišovať medzi tým, či platiteľ dane daň vybral od daňovníka a následne ju mal povinnosť odviesť správcovi dane, alebo mu síce daňová povinnosť vznikla, ale daň nevybral, a preto ju mal povinnosť zaplatiť, resp. či mu vznikli povinnosti oboje, pričom potom je potrebné zisťovať tiež ich rozsah. S ohľadom na uvedené je teda zrejmé, že v predmetnom prípade bolo povinnosťou príslušných orgánov, sa ako predbežnou otázkou zaoberať tým, či obvinený mal povinnosť priznanú DPH odviesť, alebo zaplatiť (nevybratá daň), príp. či časť z priznanej daňovej povinnosti mala byť zaplatená a časť odvedená.

Najvyšší súd SR v predmetom rozsudku poukazoval na dnes už neplatný a neúčinný zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“), ktorý bol od 01. 01. 2010 zrušený a nahradený dodnes účinným zákonom č. 563/2009 Z. z. Daňový poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). Zákon o správe daní a poplatkov v § 5 ods. 3 definoval platiteľa dane ako osobu, „ktorá odvádza správcovi dane daň vybranú od daňovníka alebo zrazenú daňovníkovi a majetkovo za ňu zodpovedá.“ Podľa § 68 (Vyberanie dane zrážkou) „daň alebo preddavok na daň, ktorú bol platiteľ dane povinný zraziť alebo vybrať z daňového základu, odvedie správcovi dane v lehote ustanovenej týmto zákonom alebo osobitným predpisom. Ak tieto daňové sumy neboli zrazené alebo vybrané v určenej výške alebo odvedené v určenej lehote, predpíše správca dane platiteľovi dane tieto sumy k priamemu plateniu.“ Najvyšší súd SR sa v predmetnom rozhodnutí síce na tieto ustanovenia zákona o správe daní a poplatkov odvolal, avšak bližšie neuvádza aký majú vplyv na trestnosť nesplnenia si priznanej daňovej povinnosti na DPH. Daňový poriadok obdobné ustanovenia neobsahuje, ale je potrebné povedať, že vyššie uvedené ustanovenia zákona o správe daní a poplatkov nemali žiaden vplyv na problematiku trestnosti nesplnenia si priznanej daňovej povinnosti na DPH. Najvyšší súd SR poukazoval aj na § 19 zákona o DPH, ktorý určuje moment vzniku daňovej povinnosti pri dodaní tovaru a služby, pričom základným pravidlom je, že daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby.

Podľa vyššie uvedeného rozhodnutia Najvyššieho súdu SR je pri trestnom čine neodvedenie dane a poistného podľa § 277 potrebné rozlišovať daňovníka a platiteľa dane (pri dani z príjmov a dani z pridanej hodnoty). Daňovníkom je subjekt, ktorého činnosť resp. príjmy sa zdaňujú. Platiteľom dane je subjekt, ktorý má povinnosť zraziť alebo vybrať daň alebo preddavok na daň od daňovníka a tieto odviesť správcovi dane. Páchateľ nezatajuje alebo neznižuje svoju povinnosť platiť dane a odvody, teda dane a odvody sú riadne vymerané, no páchateľ neplní povinnosť odviesť zrazenú alebo vybratú daň alebo zrazené poistné. Subjektom trestného činu neodvedenie dane a poistného môže byť platiteľ dane, čiže subjekt, ktorý má povinnosť daň alebo poistné zadržať – zraziť/vybrať a odviesť určenému príjemcovi. Predpokladom zadržania a neodvedenia dane je skutočnosť, že platiteľ dane je odlišný subjekt od daňovníka.

Vyššie uvedené závery sú správne, avšak nie vo vzťahu k DPH, ale len pri dani z príjmov resp. pri niektorých miestnych daniach. Skutková podstata trestného činu neodvedenie dane a poistného znie nasledovne: Kto v malom rozsahu zadrží a neodvedie určenému príjemcovi splatnú daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie, ktoré zrazí alebo vyberie podľa zákona, v úmysle zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech, potrestá sa odňatím slobody na šesť mesiacov až tri roky.

Dôležité je v tomto prípade zistiť, či ten, kto mal daň alebo poistné zadržať a neodviesť, mal tak povinnosť urobiť podľa zákona. Len zákon môže fyzickej alebo právnickej osobe uložiť povinnosť daň alebo poistné zraziť alebo vybrať a odviesť určenému príjemcovi. A len takéto zákonné zmocnenie resp. uloženie povinnosti môže byť predpokladom naplnenia objektívnej stránky skutkovej podstaty trestného činu neodvedenie dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona.

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) už vo svojich základných pojmoch v § 2 rozlišuje medzi daňovníkom a platiteľom dane. Podľa § 2 písm. a) zákona o dani z príjmov je „daňovníkom fyzická osoba alebo právnická osoba“. Podľa § 2 písm. v) zákona o dani z príjmov je „platiteľom dane fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je povinná zraziť alebo vybrať daň alebo preddavok na daň od daňovníka, a ktorá je povinná daň alebo preddavok na daň vybrané od daňovníka alebo zrazené daňovníkovi odvádzať správcovi dane a majetkovo za ne zodpovedá“. Zákonodarca teda vyslovene ustanovuje určitým osobám povinnosť zraziť daň alebo preddavok na daň od daňovníka a odvádzať správcovi dane. Predmetom dane sú príjmy zo závislej činnosti, ktorými sú podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov „príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu“. Vzťah medzi daňovníkom a platiteľom dane je tak daný charakterom pracovnoprávnych vzťahov resp. služobných alebo štátnozamestnaneckých pomerov, ktoré sú založené na nadriadenosti a podriadenosti (napr. § 1 ods. 2 Zákonníka práce). V tomto ustanovení sú okrem toho vyslovené odlíšené osoby daňovník a platiteľ dane a to tak, že daňovníkom je osoba, ktorá vykonáva pre platiteľa prácu. Predmetom dane je preto závislá činnosť (práca) daňovníka a platiteľ dane je osobou, ktorá je zákonom splnomocnená a zároveň aj povinná daň za tohto daňovníka vybrať a odviesť ju. Zamestnanec je teda v danom prípade daňovníkom, ktorého príjem (mzda) je predmetom tzv. dane zo závislej činnosti. Zamestnávateľ je platiteľom dane, ktorý zamestnancovi daň z príjmu vypočíta a odvádza do štátneho rozpočtu. Zamestnávateľ teda z hrubej mzdy zamestnanca po odrátaní príslušných súm ustanovených zákonom (napr. nezdaniteľnej časti základu dane) vypočíta preddavok na daň, tento zamestnancovi zrazí zo mzdy a má odviesť príslušnému daňovému úradu v lehote ich splatnosti. Zamestnávateľ v danom prípade disponuje daňou, ktorú neplatí zo svojich príjmov (teda za seba), ale ju odvádza štátu za svojho zamestnanca z jeho príjmu (mzdy). Pre zamestnávateľa ide v podstate o „cudzie peniaze“, ktoré pôvodne patrili zamestnancovi (ako súčasť jeho hrubej mzdy), avšak zákon stanovil, že zamestnávateľ je povinný zraziť ich z tejto mzdy zamestnancovi a odviesť do štátneho rozpočtu. Podrobnosti o vyberaní a platení preddavkov na daň a dane z príjmov zo závislej činnosti sú ustanovené v § 35 a nasl. zákona o dani z príjmov. Podstatným je znenie § 35 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého „zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, vyberie preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy“, teda v tomto ustanovení je dané zákonné zmocnenie na výber dane, ktoré vyžaduje skutková podstata trestného činu neodvedenie dane a poistného. Podľa § 35 ods. 6 zákona o dani z príjmov „zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, odvedie preddavky na daň znížené o úhrn daňového bonusu podľa odseku 5 najneskôr do piatich dní po dni výplaty, poukázania alebo pripísania zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru, ak správca dane na žiadosť zamestnávateľa, ktorý je platiteľom dane, neurčí inak.“ V tomto ustanovení je zas dané zákonné zmocnenie na odvod dane určenému príjemcovi, ktoré rovnako vyžaduje skutková podstata trestného činu neodvedenie dane a poistného. Z uvedených dôvodov ak platiteľ dane z príjmov, ktorým je zamestnávateľ, takto vybratú daň neodvedie určenému príjemcovi (správcovi dane) a spôsobí tak škodu aspoň malú škodu (700,01 Eur), naplní objektívnu stránku skutkovej podstaty trestného činu neodvedenie dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona.

Podobný princíp sa uplatňuje aj pri vyberaní daní zrážkou, čo je osobitným spôsobom vyberania dane z príjmov, pri ktorom povinnosť vybratia dane je na platiteľovi dane, ktorý vypláca plnenie podliehajúce dani vyberanej zrážkou daňovníkovi (príjemcovi), po znížení o zrazenú daň. Príjmy podliehajúce zrážkovej dani sú taxatívne vymenované v § 43 zákona o dani z príjmov. Ide napríklad o úrok, výhru alebo iný výnos plynúci z vkladov na vkladných knižkách, z peňažných prostriedkov bežných účtov, z účtov stavebných sporiteľov a z vkladových účtov, výnos z majetku v podielovom fonde, peňažnú výhru v lotériách a iných podobných hrách, plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku alebo výnos (príjem) zo štátnych dlhopisov. Podľa § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov „zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka“. V tomto ustanovení je daná zákonná povinnosť na zrazenie dane, ktorú vyžaduje skutková podstata trestného činu neodvedenie dane a poistného. Podľa § 43 ods. 11 zákona o dani z príjmov „platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak.“ V tomto ustanovení je daná zákonná povinnosť na odvod zrazenej dane určenému príjemcovi (správcovi dane), ktoré rovnako vyžaduje skutková podstata trestného činu neodvedenie dane a poistného. Z uvedených dôvodov ak platiteľ dane z príjmov, ktorý hore uvedeným spôsobom vykonal zrážku dane a takto zrazenú daň neodvedie určenému príjemcovi (správcovi dane) a spôsobí tak škodu aspoň malú škodu (700,01 Eur), naplní objektívnu stránku skutkovej podstaty trestného činu neodvedenie dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona.

Osobu daňovníka a platiteľa dane taktiež rozlišuje zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o miestnych daniach“), avšak len vo vzťahu k dani z ubytovanie. Pri ostatných daniach zákon o miestnych daniach tieto osoby nerozlišuje a obsahuje len ustanovenia o daňovníkovi (daň z nehnuteľnosti, daň za psa, daň z predajných automatov a podobne). Daňovníkom dane za ubytovanie je fyzická osoba ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje. Platiteľom dane za ubytovanie je najmä prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osobe poskytuje. Zákon o miestnych daniach v tomto prípade explicitne nehovorí o výbere dane z ubytovania, avšak je to možné vyvodiť napríklad z ustanovenie § 41a ods. 3 zákona o miestnych daniach, podľa ktorého „platiteľ dane je povinný obci oznámiť, že namiesto neho daň z časti alebo úplne vyberá zástupca platiteľa dane, ktorý na seba preberá plnenie daňovej povinnosti za platiteľa dane“. Napriek tomu, že zákon o miestnych daniach vyslovene neukladá platiteľovi dane vyberať alebo zrážať daň a následne ju odviesť určenému príjemcovi, je túto povinnosť možné odvodiť jednak od vyššie citovaného ustanovenia § 41a ods. 3 zákona o miestnych daniach a tiež z názvu ustanovenia § 38 zákona o miestnych daniach, ktorý znie „Osoby zúčastnené na plnení daňovej povinnosti“. V zmysle toho je daňovník osobou zúčastnenou na plnení daňovej povinnosti a základom pre výpočet daňovej povinnosti platiteľa dane je počet prenocovaní daňovníka u tohto platiteľa. Z uvedeného dôvodu aj platiteľ dane z ubytovania vyberajúci daň z ubytovania od daňovníka, ktorý u platiteľa prenocoval, môže naplniť objektívnu stránku skutkovej podstaty trestného činu neodvedenie dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona, ak daň vybratú od daňovníka v určenej lehote neodvedie správcovi dane, ktorým je obec, na ktorej území sa zariadenie nachádza.

Zákon o DPH žiadne podobné ustanovenia neobsahuje a v celom texte nerozlišuje medzi daňovníkom a platiteľom dane. Je to spôsobené tým, že pojem daňovník sa v zákone vôbec nepoužíva a zákon pracuje s pojmami platiteľ dane a zdaniteľná osoba. Zdaniteľnou osobou je podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 (podnikanie) bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, sa stáva platiteľom dane za podmienok ustanovených v § 4 ods. 1 zákona o DPH. Z týchto ustanovení nevyplýva žiadne odlíšenie osoby, ktorá znáša daňové bremeno (daňovník) a osoby, ktorá toto daňové bremeno za daňovníka vyberá alebo zráža. Naopak, podľa § 2 ods. 1 zákona o DPH je predmetom dane najmä dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby a dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Taktiež podľa § 8 a nasl. zákona o DPH sú zdaniteľnými obchodmi dodanie tovaru, dodanie služby, nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu a dovoz tovaru. Podľa § 19 zákona o DPH vzniká daňová povinnosť dňom dodania tovaru alebo dňom dodania služby, uvedené ustanovenie však obsahuje aj výnimky z tohto pravidla.

Podľa názorov opierajúcich sa o vyššie uvedené rozhodnutie Najvyššieho súdu SR je daňovníkom subjekt, ktorého činnosť resp. príjmy sa zdaňujú. Táto veta je správna, avšak jej nesprávna aplikácia vedie k mylným záverom, že pri DPH je daňovníkom ten, koho príjmy sa zdaňujú. V zmysle § 2 ods. 1 zákona o DPH je predmetom dane dodanie tovaru alebo dodanie služby a zdaniteľnými obchodmi sú dodanie tovaru a služby, teda pri DPH nie je predmetom dane príjem z dodania tovaru alebo služby, ale samotné dodanie tovaru a služby. Daňovníkom je preto osoba, ktorá tovar alebo službu dodáva, pretože zdaniteľný obchod tejto osoby sa stáva predmetom dane a z pohľadu daňovej povinnosti je bez významu, či mu daň uhradená bola alebo nie. V konečnom dôsledku aj samotné daňové priznanie je koncipované tak, že na konci sa daň vypočítava v riadku 32, ktorého názov je „Vlastná daňová povinnosť“. Z uvedeného dôvodu je nesprávna interpretácia, že pri DPH sú daňovník a platiteľ dane dve rôzne osoby.

Predpokladom zadržania a neodvedenia dane je naozaj skutočnosť, že platiteľ dane je odlišný subjekt od daňovníka, avšak pri DPH je daňovník a platiteľ dane rovnakou osobou aj napriek tomu, že daňovoprávna teória pri DPH pojem daňovník nepoužíva. Je pravdou, že (nielen) v laickej verejnosti sa pri DPH častokrát možno stretnúť s tvrdením, že toto bremeno v konečnom dôsledku znáša spotrebiteľ. To je ale dané charakterom nepriamych daní, medzi ktoré sa DPH zaraďuje. Nepriame dane sú charakteristické prenosom daňovej povinnosti. Jav prenosu daňovej povinnosti spočíva v tom, že zdaňovaný je iba formálne platiteľom dane (daňovníkom), pretože v skutočnosti má možnosť legálneho presunu daňového bremena na iné subjekty. Aj obchodný reťazec, ktorý predáva tovar konečnému spotrebiteľovi je povinný uhradiť DPH, ktorú si premietol do tovaru predaného spotrebiteľovi. Z hľadiska zákona o DPH však túto daňovú povinnosť neznáša konečný spotrebiteľ, ale predmetom dane je dodanie (predaj) tovaru obchodníka. Obchodný reťazec tak v skutočnosti preniesol daňové bremeno na spotrebiteľa, ale daňová povinnosť vznikla obchodnému reťazcu v deň dodania tovaru zákazníkovi. Uvedené však neznamená, že DPH pri predaji bola obchodníkom zrazená a vybraná od spotrebiteľa.

Zákon o DPH v žiadnom ustanovení nepoužíva pojem daňovník a taktiež nikde nehovorí o zrážaní DPH. O výbere dane pojednáva len v jednom špeciálnom ustanovení v súvislosti uplatňovaním osobitnej úpravy na priznávanie a platbu dane pri dovoze tovaru, takto vybratá daň sa však platí colnému úradu a platí len pre zásielku, ktorej vlastná hodnota nepresahuje 150 Eur.

Z vyššie uvedeného vyplýva, že absentuje základná podmienka objektívnej stránky skutkovej podstaty trestného činu neodvedenie dane a poistného, a to zrazenie alebo výber dane podľa zákona. Preto sa pri neuhradení DPH (úhrada dane je legálny pojem, ktorý používa zákon o DPH) nemôže jednať o spáchanie trestného činu neodvedenie dane a poistného.

Reakciu na tento článok si možno prečítať tu:

https://www.pravnelisty.sk/clanky/a1553-poznamky-k-pouzitelnosti-trestnych-cinov-neodvedenia-dane-a-nezaplatenia-dane-vo-vztahu-k-dph

Diskusia