Poznámky k použiteľnosti trestných činov neodvedenia dane a nezaplatenia dane vo vzťahu k DPH

Poznámky k použiteľnosti trestných činov neodvedenia dane a nezaplatenia dane vo vzťahu k DPH

Cieľom tohto príspevku je zareagovať na článok npor. JUDr. Martina Rodáka (ďalej len autor článku) s názvom „K posudzovaniu trestnosti v prípadoch nesplnenia si priznanej daňovej povinnosti na dani z pridanej hodnoty“ a pokračovať tak v diskusii, ktorá sa ohľadne daňových trestných činov vedie už roky[1]. Článok možno nájsť tu:

https://www.pravnelisty.sk/clanky/a1552-k-posudzovaniu-trestnosti-v-pripadoch-nesplnenia-si-priznanej-danovej-povinnosti-na-dani-z-pridanej-hodnoty

Autor článku v závere svojho príspevku uvádza, že „zákon o DPH v žiadnom ustanovení nepoužíva pojem daňovník a taktiež nikde nehovorí o zrážaní DPH. O výbere dane pojednáva len v jednom špeciálnom ustanovení v súvislosti uplatňovaním osobitnej úpravy na priznávanie a platbu dane pri dovoze tovaru, takto vybratá daň sa však platí colnému úradu a platí len pre zásielku, ktorej vlastná hodnota nepresahuje 150 Eur. Z vyššie uvedeného vyplýva, že absentuje základná podmienka objektívnej stránky skutkovej podstaty trestného činu neodvedenie dane a poistného, a to zrazenie alebo výber dane podľa zákona. Preto sa pri neuhradení DPH (úhrada dane je legálny pojem, ktorý používa zákon o DPH) nemôže jednať o spáchanie trestného činu neodvedenie dane a poistného“.

Tomuto záveru, ako aj celému príspevku autora článku, nie čo vytknúť z hľadiska daňového práva. Problém s týmto výkladom však nastane vtedy, keď si uvedomíme, že trestné právo je odlišný druh právneho odvetvia ako právo daňové a zákonodarca v trestnom práve nemusí celkom kopírovať význam pojmov, či slovných spojení používaných v práve daňovom.

Je nutné zdôrazniť, že daňové trestné činy (skrátenie dane, daňový podvod, neodvedenie dane, či nezaplatenie dane) nemajú skutkové podstaty s tzv. blanketnou, či odkazovacou dispozíciou a preto samé popisujú zakázané konanie bez toho, aby sa dovolávali porušenia daňových zákonov. Skutkové podstaty daňových trestných činov teda priamo (vyslovene) neodkazujú na mimotrestné daňové predpisy, ale obsahujú len niektoré tzv. normatívne znaky (napríklad pojem „daň“ alebo „neoprávnené uplatnenie nároku na vrátenie DPH“), ktorých význam je nutné hľadať v daňových zákonoch. To však automaticky neznamená, že všetky pojmy (ich význam) používané v skutkových podstatách daňových trestných činov majú alebo musia mať odraz v daňových zákonoch a nemôžu mať svoj vlastný význam pre účely Trestného zákona (napríklad pre potreby rozlíšenia jednotlivých daňových trestných činov). Trestné činy daňové je teda nutné vykladať v zmysle daňových zákonov, čo však zároveň neznamená povinnosť doslovne prebrať aj pojmy (slová) v takom význame, v akom sa používajú v daňovom práve. Keďže daňové trestné činy v sebe neobsahujú výslovný odkaz na mimotrestnú daňovú právnu úpravu a jednotlivé slová (pojmy), ktorými sú vyjadrené znaky skutkovej podstaty daňového trestného činu môžu mať svoj vlastný, trestnoprávny, význam, je nepodstatné, či daňové zákony určitý pojem taktiež poznajú (alebo ho nazývajú inak), respektíve, že napríklad daňové zákony nejaký pojem, ktorý používa aj Trestný zákon síce poznajú, ale vykladajú ho napríklad širšie, či užšie ako je tomu v trestnom práve. Trestný zákon teda vychádza pri daňových trestných činoch z daňových zákonov, avšak mechanicky tieto daňové zákony pojmovo nenasleduje; čo je typické aj napríklad pri úpadkových trestných činoch (a čo je často aj v praxi kritizované).

Skutočnosť, že trestné právo slepo nekopíruje právo daňové, možno demonštrovať na príklade pojmu „daň“. Daňový poriadok definuje daň tak, že daňou sa rozumie daň podľa osobitných predpisov, vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu (§ 2 písm. b) daňového poriadku).

Pokiaľ túto súhrnnú definíciu pojmu „daň“, ktorá vyplýva z daňového práva a ktorá zahŕňa aj úroky, či miestne poplatky, porovnáme s pojmom „daň“ v zmysle znakov skutkovej podstaty trestných činov skrátenia dane, neodvedenia dane, či nezaplatenia dane, je zrejmé, že trestné právo s takouto širokou definíciou pojmu „daň“ nepracuje. Pojem „daň“ ako znak skutkovej podstaty daňových trestných činov má teda svoj vlastný autonómny význam v trestnom práve, ktorý sa nemusí a ani nezhoduje s definíciou pojmu „daň“, ktorú uvádza daňový poriadok. Trestný zákon v skutkových podstatách daňových trestných činov pracuje s tzv. užšou definíciou pojmu „daň“, ktorou sa rozumie len daň podľa osobitných hmotnoprávnych predpisov.

Napokon, daňové právo nepracuje napríklad ani s pojmom „skráti“ daň, pričom ak by sme vychádzali čisto len z daňového poriadku, tak ten z hľadiska hradenia daní hovorí súhrne len o tom, že sa dane platia (teda nie, že sa zrážajú a odvádzajú, či vyberajú a odvádzajú, či uhrádzajú).

Z uvedeného vyplýva, že nie všetky pojmy využívané v daňovom práve musia mať ten istý význam v práve trestnom, respektíve trestné právo môže pracovať s pojmami, ktoré právo daňové nepozná alebo naopak, prípadne môžu byť niektoré pojmy v trestnom práve vykladané tak, aby prostredníctvom nich došlo k rozlíšeniu jednotlivých daňových trestných činov a závažnosti konania páchateľa.

Ak teda skutkové podstaty daňových trestných činov nemajú blanketnú dispozíciu (vyslovene neodkazujú na mimotrestnú právnu úpravu), potom ani nemôže platiť záver autora článku, že ak zákon o DPH nepoužíva pojmy ako výber dane, nemôže ísť o trestný čin neodvedenia dane podľa § 277 Tr. zák.

Pokiaľ sa zameriame na štyri hlavné daňové trestné činy, tak zistíme, že zákonodarca rozčlenil trestnoprávne konania v daňovej oblasti na

1/ podvodné daňové konania – sem možno zaradiť trestný čin skrátenia dane a trestný čin daňového podvodu, ktoré sú vystavané na omyle správcu dane a úmyselným neoprávneným znižovaním vlastnej daňovej povinnosti, respektíve predstieraním nepravdivých skutočností ohľadne vzniku daňového preplatku,

2/ špecifickú spreneveru na dani – sem možno zaradiť trestný čin neodvedenia dane, ktorý je postavený na tom, že chce postihnúť konania, pri ktorých nejde o podvod, ale fakticky ide o prisvojenie si finančných prostriedkov, ktoré sa dostali do dispozície platiteľa dane v súlade so zákonom (oprávnene) od inej osoby, teda mu boli fakticky zverené (vybral ich od inej osoby alebo ich zrazil inej osobe) a to za účelom ich následného uhradenia (odvedenia) štátu. Páchateľ tu je teda v postavení akejsi predĺženej ruky štátu, ktorý za štát vyberá alebo zráža daň od inej osoby a následne ju, po splnení zákonných podmienok, odvádza štátu. Páchateľ nenakladá so svojím majetkom, nakoľko v mene štátu vyberá daň z majetku iných osôb (skutková podstata trestného činu neodvedenia dane používa tieto pojmy alternatívne teda „zrazí“ alebo „vyberie“ podľa zákona; použitá je spojka „alebo“ a nie „a“ a teda pojem vyberie nemusí byť nevyhnutne spojený s pojmom „zrazí“) a je bez významu, z trestnoprávneho hľadiska, či takáto iná osoba má alebo nemá formálne postavenie daňovníka v zmysle daňových zákonov. Teda, či ide o „klasického“ daňovníka alebo pri DPH napríklad len o spotrebiteľa, ktorý síce formálnym daňovníkom nie je, ale je to on, kto v obchode uhradí tovar s DPH, ktorá následne po uplynutí zdaniteľného obdobia „putuje“ do štátneho rozpočtu ako vlastná daňová povinnosť platiteľa dane, teda toho kto ju od spotrebiteľa vybral (to, že sa to volá vlastná daňová povinnosť vyplýva z toho, že štát umožňuje platiteľovi dane, aby si od vybratej DPH mohol odpočítať vlastné vstupy, neznamená to, že vybratá DPH patrí platiteľovi dane a ak napríklad nemá žiadny vstup, musí ju odviesť štátu celú); podstatné pre skutkovú podstatu trestného činu neodvedenia dane je, že DPH zaplatená v cene tovaru sú „peniaze niekoho iného ako platiteľa dane“ a majú potenciál byť príjmom štátneho rozpočtu. Je zjavné, že štát takto cez platiteľa dane vyberá DPH od iných osôb a z hľadiska znakov skutkovej podstaty trestného činu neodvedenia dane je relevantné to, že sa tu trestnoprávne nadväzuje na systém uplatňovania tejto nepriamej dane v EÚ, teda na podstatu, z ktorej zákon o DPH vychádza a preto nie je relevantné, že zákon o DPH výslovne nepoužíva pojem „výber“ DPH. Alebo povedané inak, nech to nazveme akýmikoľvek slovami, zákon o DPH vychádza z toho, že sa DPH pre štát buď vyberá a odvádza – ak sa vyberá od iného, alebo sa platí – ak nedošlo k výberu; t. j. nedá sa tvrdiť, že by takýto výklad skutkovej podstaty trestného činu neodvedenia dane bol v rozpore so zákonom DPH, nakoľko tento výklad iba nenasleduje pojmy používané v zákone o DPH, ale nasleduje podstatu fungovania systému DPH, ktorá je formulovaná v zákone o DPH (pokiaľ teda autor článku naznačuje, že daňový subjekt nemá zákonom o DPH stanovenú povinnosť DPH vybrať a odviesť štátu lebo nepoužíva takéto pojmy, tak mu nie je možné dať za pravdu, nakoľko on takú povinnosť má, iba je v zákone o DPH slovne formulovaná inak; na povinnosti daňového subjektu fakticky vyberať DPH pre štát, ktorá bola uhradená pri nákupe tovaru alebo služby, či v niektorých prípadoch platiť DPH aj keď k takémuto faktickému výberu nedošlo, je postavené fungovanie celej DPH),

Takto sa fungovanie DPH bežne definuje aj v daňovom práve (slovami, že DPH sa vyberá a odvádza), napríklad ústredný portál verejnej správy slovensko.sk uvádza, že "DPH je všeobecná daň=vzťahuje sa na všetky tovary a služby. Je to nepriama daň, ktorú vyberá a odvádza do štátneho rozpočtu iný subjekt, ako subjekt, ktorý ju v skutočnosti platí".

3/ neuhradenie (nezaplatenie) daňovej pohľadávky (úmyselné vyhýbanie sa plateniu daní) – trestný čin nezaplatenia dane je absolútne neopodstatneným trestným činom, nakoľko trestnoprávne postihuje len samotný fakt úmyselného neuhradenia daňovej pohľadávky. Je to podobné akoby pri majetkových trestných činoch existoval okrem trestných činoch podvodu a sprenevery ešte aj trestný čin neuhradenia pohľadávky (alebo nezaplatenia faktúry; pod takýmto názvom bolo v minulosti navrhované jeho zavedenie do Trestného zákona). Trestný čin nezaplatenia dane teda nepostihuje podvod na dani, ani tzv. spreneveru ohľadne daní, ale len fakt neuhradenia dane (a to napriek tomu, že daňový poriadok upravuje daňové exekučné konanie a teda správca dane má právny prostriedok ako postupovať proti daňovým neplatičom)[2].

Práve z vyššie uvedeného členenia charakteru hlavných daňových trestných činov uvedených v bodoch 2 a 3 zjavne vychádzal aj Najvyšší súd SR v rozsudku, na ktorý poukazuje autor článku(sp. zn. 6 Tdo 62/2011 zo dňa 16. 08. 2012), a ktorý hovorí o výbere DPH v súvislosti s tzv. spreneverou dane (t. j. vo význame výber DPH od inej osoby, kde páchateľ pôsobí ako prostredník medzi tým, kto DPH uhradil a štátom ako jej príjemcom) a platením DPH v súvislosti s tým, keď páchateľ DPH nevyberá od inej osoby, ale ju platí (či hradí) fakticky sám za seba (napríklad v prípade samozdanenia, respektíve v prípade ak mu faktúra vystavená s DPH nebola uhradená a podobne). Kým v prvom prípade tzv. sprenevery na dani prichádza k výberu DPH od inej osoby a páchateľ teda disponuje týmto finančnými prostriedkami a pokiaľ má na konci zdaniteľného obdobia vlastnú daňovú povinnosť, musí túto vybratú DPH uhradiť štátu, v druhom prípade, páchateľ nič od nikoho nevybral, lebo koná sám za seba (dispozícia s vlastným majetkom, z ktorého DPH platí, či uhrádza).

Je evidentné, že takéto delenie na vybratú a platenú DPH je z hľadiska daňového práva pri DPH nelogické, nakoľko bez ohľadu na to, či platiteľ dane DPH vyberá (od iných), alebo DPH platí (za seba, t. j. bez výberu), je v konečnom dôsledku podstatný výsledok na konci zdaniteľného obdobia s tým, že ak je výsledkom vlastná daňová povinnosť, potom platiteľ dane DPH (slovami daňového poriadku) platí štátu.

Nič to však nemení na tom, že takáto je súčasná právna úprava daňových trestných činov, ktorú vyložil Najvyšší súd SR v uvedenom rozhodnutí takým spôsobom, aby zostal zachovaný „duch“ trestnoprávnej úpravy, teda prísnejšie postihnutie tzv. sprenevery na dani od obyčajného úmyselného nehradenia daňovej pohľadávky.

Ak nepríde k zmene Trestného zákona ohľadne daňových trestných činov (a ja dúfam, že príde), je nutné rešpektovať súčasnú právnu úpravu daňových trestných činov a jej výklad podaný Najvyšším súdom SR (a to až dovtedy, kým sa prípadne tento výklad nezmení), ktorý z hľadiska trestnoprávneho rozlišuje na tzv. spreneveru DPH (vybratá DPH od iného; trestný čin neodvedenia dane) a len neuhradenie DPH (nevybratá DPH od iného; trestný čin nezaplatenia dane).

Pred úplnosť je nutné dodať, že takéto umelé trestnoprávne členenie DPH pri daňových trestných činov už roky spôsobuje ťažkosti aj v rámci dokazovania tejto trestnej činnosti a aj preto je nevyhnutné, aby zákonodarca pristúpil k úpravám daňových trestných činov (z môjho pohľadu by mali byť iba dva a to trestný čin daňového podvodu, ktorý by v sebe zahŕňal skrátenie dane a aj neoprávnené uplatňovanie nároku na vrátenie DPH, či spotrebnej dane a trestný čin neodvedenia dane, ktoré by sa týkal iba „klasickej“ sprenevery na dani, teda len konania zamestnávateľa vo vzťahu k dani z príjmu zamestnanca; to čo by bolo mimo rámec podvodu, či sprenevery na dani, teda napríklad neuhrádzanie daňových pohľadávok, by malo byť vybavované a prípadne aj sankcionované mimo trestné právo).

Diskusia