Daňové trestné činy - niektoré aplikačné problémy

Struč­ný úvod k da­ňo­vej prob­le­ma­ti­ke

Zme­ny v da­ňo­vých sadz­bách

Po­kiaľ ide o da­ňo­vé tres­tné či­ny, naj­mä tie kto­ré sa vy­sky­tu­jú naj­čas­tej­šie (tres­tné či­ny skrá­te­nia da­ne, neod­ve­de­nia da­ne, či ne­zap­la­te­nia da­ne), tak je pot­reb­né pri­po­me­núť, že s účin­nos­ťou od 01.01.2013 doš­lo k pod­stat­ným zme­nám pri da­ni z príj­mov a to kon­krét­ne v sadz­bách da­ne.

Pri da­ni z príj­mov oh­ľad­ne fy­zic­kých osôb doš­lo k za­ve­de­niu prog­re­sív­ne­ho zda­ne­nia v dvoch pás­mach

- 19% zo zá­kla­du da­ne nep­re­sa­hu­jú­ce­ho 176,8 ná­sob­ku ži­vot­né­ho mi­ni­ma (195,58 Euro, t. j. 34 401, 74 Euro)

- 25% z čas­ti zá­kla­du da­ne pre­sa­hu­jú­ce­ho su­mu 176,8 ná­sob­ku ži­vot­né­ho mi­ni­ma.

Po­kiaľ ide o práv­nic­ké oso­by tak no­vá sadz­ba da­ne je vo vý­ške 23% zo zá­kla­du da­ne.

Pri DPH na­ďa­lej zos­tá­va 20% sadz­ba zo zá­kla­du da­ne, pri­čom len na špe­ci­fic­ké to­va­ry sa up­lat­ňu­je sadz­ba da­ne vo vý­ške 10 %, či 6% zo zá­kla­du da­ne (ide nap­rík­lad o niek­to­ré zdra­vot­níc­ke to­va­ry, far­ma­ceu­tic­ké vý­rob­ky a po­dob­ne).

Or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní a sú­dy pri­chá­dza­jú naj­čas­tej­šie v praxi do kon­tak­tu prá­ve s tý­mi­to druh­mi da­ní, t. j. s da­ňou z príj­mov a DPH, pri kto­rých sa prá­ve roz­sah skrá­te­nej, či ne­zap­la­te­nej da­ne od­ví­ja od vý­šky sadz­by da­ne sta­no­ve­nej v per­cen­tách ur­čo­va­nej zo zá­kla­du da­ne.

Pod­stat­ným tu je aj roz­lí­še­nie me­dzi zá­kla­dom da­ne a sa­mot­nou da­ňo­vou po­vin­nos­ťou da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, kto­rá sa sta­no­vu­je prá­ve per­cen­tuál­nou sadz­bou da­ne zo zá­kla­du da­ne. Na­priek to­mu, že tá­to sku­toč­nosť je dos­ta­toč­ne zná­ma, aj na­ďa­lej niek­to­rí po­li­caj­ti ale aj pro­ku­rá­to­ri si za­mie­ňa­jú zá­klad da­ne a sadz­bu da­ne (te­da zá­klad da­ne a sa­mot­nú da­ňo­vú po­vin­nosť sta­no­ve­nú sadz­bou da­ne) a v niek­to­rých uz­ne­se­niach o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia sta­no­vu­jú roz­sah da­ňo­vej po­vin­nos­ti nes­práv­ne pod­ľa vý­šky zá­kla­du da­ne a nie pod­ľa zá­ko­nom sta­no­vej da­ňo­vej sadz­by (Tu tre­ba zdô­raz­niť, že zá­klad da­ne, zjed­no­du­še­ne po­ve­da­né nap­rík­lad pri da­ni z príj­mov pred­sta­vu­je roz­diel me­dzi príj­ma­mi a vý­dav­ka­mi a da­ňo­vá po­vin­nosť sa nás­led­ne ur­čí zá­ko­nom sta­no­ve­nou da­ňo­vou sadz­bou zo zá­kla­du da­ne).

Prob­le­ma­ti­ka zmien sadz­by da­ne a po­su­dzo­va­nie tres­tnos­ti či­nu

Za­ují­ma­vou prob­le­ma­ti­kou pri da­ňo­vých tres­tných či­noch je aj po­su­dzo­va­nie tres­tnos­ti či­nu, te­da ap­li­ká­cia us­ta­no­ve­nia § 2 ods. 1 Tr. zák., kto­rá sta­no­vu­je, že tres­tnosť či­nu sa po­su­dzu­je a trest sa uk­la­dá pod­ľa zá­ko­na účin­né­ho v ča­se keď bol čin spá­cha­ný. Ak v ča­se me­dzi spá­cha­ním či­nu a vy­ne­se­ním roz­sud­ku na­do­bud­nú účin­nosť via­ce­ré zá­ko­ny, tres­tnosť či­nu sa po­su­dzu­je a trest sa uk­la­dá pod­ľa zá­ko­na, kto­rý je pre pá­cha­te­ľa priaz­ni­vej­ší.

Pri da­ňo­vých tres­tných či­noch vy­vo­lá­va ap­li­kač­né prob­lé­my pred­met­né us­ta­no­ve­nie v tom, či je mož­né pri­hlia­dať aj na zme­ny da­ňo­vých sa­dzieb pri jed­not­li­vých dru­hoch da­ní, kto­rých vý­ška sa me­ní a pri kon­krét­nom pá­cha­te­ľo­vi mô­že spô­so­biť zní­že­nie da­ňo­vej sadz­by aj zní­že­nie roz­sa­hu nap­rík­lad skrá­te­nej da­ne a tým nap­rík­lad to, že skrá­te­ná daň kles­ne až pod ma­lý roz­sah, res­pek­tí­ve tak­to prí­de len k napl­ne­niu zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty a nie aj kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty (nap­rík­lad v mi­nu­los­ti bo­la daň z príj­mov práv­nic­kých osôb vo vý­ške 40 % zo zá­kla­du da­ne, nás­led­ne zme­nou da­ňo­vých zá­ko­nov kles­la sadz­ba da­ne na 19% zo zá­kla­du da­ne a od 01.01.2013 opä­tov­ne stúp­la na 23 % zo zá­kla­du da­ne).

Otáz­kou te­da je, či nap­rík­lad na pá­cha­te­ľa, kto­rý sa do­pus­til tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne z príj­mov práv­nic­kých osôb (v me­ne ale­bo za práv­nic­kú oso­bu) a to v ča­se, keď bo­la da­ňo­vá po­vin­nosť vo vý­ške 40% zo zá­kla­du da­ne, mož­no ap­li­ko­vať nes­kor­ší Trest­ný zá­kon, ak je pre ne­ho priaz­ni­vej­ší v spo­je­ní so zá­ko­nom o da­ni z príj­mov, kto­rý už sta­no­vu­je niž­šiu da­ňo­vú po­vin­nosť (nap­rík­lad 19% zo zá­kla­du da­ne).

V pr­vom ra­de je nut­ným uviesť, že zá­ko­no­dar­ca pou­ží­va v us­ta­no­ve­ní § 2 ods. 1 Tr. zák. po­jem „zá­kon" (te­da nie Trest­ný zá­kon), čo zna­me­ná, že tres­tnosť či­nu sa ne­po­su­dzu­je len pod­ľa Tres­tné­ho zá­ko­na, ale prí­pad­ne aj pod­ľa iných (mi­mot­res­tných) zá­ko­nov, na kto­ré Trest­ný zá­kon buď vy­slo­ve­ne od­ka­zu­je ale­bo na kto­ré od­ka­zu­je za pou­ži­tia tzv. nor­ma­tív­ne­ho zna­ku skut­ko­vej pod­sta­ty a od kto­rých, v kon­krét­nom prí­pa­de, zá­vi­sí tres­tnosť či­nu (ide hlav­ne o zá­ko­ny, na kto­ré Trest­ný zá­kon od­ka­zu­je v od­ka­zo­va­cích ale­bo blan­ket­ných nor­mách). Pri po­su­dzo­va­ní tres­tnos­ti či­nu sa pre­to vždy vy­chá­dza zo zá­sa­dy, že pá­cha­te­ľov sku­tok sa po­su­dzu­je pod­ľa to­ho prá­va (tres­tné­ho a mi­mot­res­tné­ho), kto­ré­ho pou­ži­tie je pre pá­cha­te­ľa naj­priaz­ni­vej­šie, av­šak vždy sa pou­ži­je, vo všet­kých sme­roch, buď len prá­vo (tres­tné ale­bo mi­mot­res­tné) plat­né v ča­se či­nu, ale­bo len nes­kor­šie prá­vo.

Vzhľa­dom k uve­de­né­mu nie je mož­né tres­tnosť skut­ku po­sú­diť čias­toč­ne pod­ľa zá­ko­na účin­né­ho v ča­se spá­chania skut­ku (nap­rík­lad z hľa­dis­ka Tres­tné­ho zá­ko­na „vziať“ práv­nu kva­li­fi­ká­ciu da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu nap­rík­lad z ro­ku 1997) a čias­toč­ne pod­ľa zá­ko­na účin­né­ho v ča­se roz­ho­do­va­nia sú­du (z hľa­dis­ka mi­mot­res­tných no­riem, nap­rík­lad „vziať“ vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti zo zá­ko­na o da­ni z príj­mov z ro­ku 2012, ke­dy bo­la sadz­ba da­ne ove­ľa niž­šia ako v ro­ku 1997, te­da v ča­se, keď doš­lo k do­ko­na­niu tres­tné­ho či­nu). Sa­moz­rej­me je mož­né po­su­dzo­vať tres­tnosť či­nu pod­ľa mi­mot­res­tnej nor­my účin­nej v ča­se spá­chania skut­ku (nap­rík­lad pod­ľa da­ňo­vej hmot­nop­ráv­nej nor­my z ro­ku 1999) a pod­ľa nes­kor­šie­ho Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rý je pre pá­cha­te­ľa priaz­ni­vej­ší (nap­rík­lad  z dô­vo­du zmien v us­ta­no­ve­niach o účin­nej ľú­tos­ti).

Otáz­kou však zos­tá­va, či by ale ne­bo­lo mož­né (vo vy­ššie uve­de­nom prí­pa­de) „vziať“ aj Trest­ný zá­kon účin­ný v ro­ku 2012, ak by, v spo­je­ní so zá­ko­nom o da­ni z príj­mov, kto­rý bol účin­ný v ro­ku 2012, zna­me­nal bez­tres­tnosť pá­cha­te­ľa (ak by doš­lo k pok­le­su roz­sa­hu po ma­lý roz­sah), res­pek­tí­ve „niž­ší“ od­sek z hľa­dis­ka po­su­dzo­va­nia kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu.

Už bo­lo uve­de­né vy­ššie, že pod­sta­tou po­su­dzo­va­nia tres­tnos­ti či­nu nie je len po­su­dzo­va­nie us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho zá­ko­na, ale aj zá­ko­nov na kto­ré Trest­ný zá­kon vy­slo­ve­ne od­ka­zu­je vo svo­jich skut­ko­vých pod­sta­tách (nap­rík­lad autor­ský zá­kon), na­koľ­ko prá­ve od nich čas­to zá­vi­sí to, či ko­na­nie ur­či­tej oso­by bu­de tres­tné ale­bo bez­tres­tné. Ak sa však za­me­ria­me na da­ňo­vé tres­tné či­ny (skrá­te­nie, neod­ve­de­nie, či ne­zap­la­te­nie da­ne), tak zis­tí­me, že sí­ce ide o mi­mot­res­tné nor­my, av­šak nej­de o zá­ko­ny (my­slia sa tu hmot­nop­ráv­ne da­ňo­vé zá­ko­ny ako nap­rík­lad zá­kon o da­ni z príj­mov, DPH a po­dob­ne), na kto­ré by Trest­ný zá­kon v skut­ko­vých pod­sta­tách uve­de­ných tres­tných či­nov vy­slo­ve­ne od­ka­zo­val. Na­priek to­mu, Trest­ný zá­kon pri tres­tných či­noch skrá­te­nia, neod­ve­de­nia, či ne­zap­la­te­nia da­ne pou­ží­va ako znak skut­ko­vej pod­sta­ty po­jem daň, kto­rú sám ne­vy­me­dzu­je a ani sám nes­ta­no­vu­je sadz­by da­ne, pred­met da­ne a po­dob­ne (ide tu o tzv. nor­ma­tív­ny znak skut­ko­vej pod­sta­ty ako je nap­rík­lad aj vý­živ­né, mzda a po­dob­ne).

Po­kiaľ však ide o vy­ššie uve­de­ný mo­de­lo­vý prík­lad tý­ka­jú­ci sa len zní­že­nia sadz­by da­ne zo 40% na 19%, ne­bu­de mať ten­to pok­les vplyv na po­su­dzo­va­nie tres­tnos­ti či­nu, pre­to­že od 01.01.2006 Trest­ný zá­kon sám de­fi­nu­je vý­šky spô­so­be­nej ško­dy a to­to hľa­dis­ko sa pou­ži­je aj pri sta­no­vo­va­ní roz­sa­hu či­nu (§ 125 ods. 1 Tr. zák.), te­da aj pri sta­no­vo­va­ní nap­rík­lad roz­sa­hu skrá­te­nej da­ne a po­dob­ne (pred 01.01.2006 sa za­se roz­sah či­nu od­ví­jal od vý­šky mi­ni­mál­nej mzdy, te­da od nor­my na kto­rú Trest­ný zá­kon vy­slo­ve­ne od­ka­zo­val).

Pre po­sú­de­nie roz­sa­hu či­nu pri da­ňo­vých tres­tných či­noch bu­de mať pre­to vý­znam len zme­na Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rá by me­ni­la pria­mo v Tres­tnom zá­ko­ne vý­šky ško­dy a tým aj roz­sah či­nu a nie prí­pad­né zni­žo­va­nie sadz­by da­ne v da­ňo­vých zá­ko­noch. Ale­bo po­ve­da­né inak, vý­ška sadz­by da­ne je pod­stat­ná pre zis­te­nie vý­šky da­ňo­vej po­vin­nos­ti, av­šak to, či tak­to zis­te­ná da­ňo­vá po­vin­nosť, kto­rá bo­la nap­rík­lad za­ta­je­ná bu­de aj tres­tným či­nom, zá­vi­sí od us­ta­no­ve­nia § 125 ods. 1 Tr. zák. a od us­ta­no­ve­nia § 276 Tr. zák., te­da od Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rý sta­no­vu­je kon­krét­ne vý­šky ako aj ich od­stup­ňo­va­nie v zá­klad­nej a kva­li­fi­ko­va­ných skut­ko­vých pod­stát tres­tné­ho či­nu.

Za­ují­ma­vou teo­re­tic­kou otáz­kou je, ako by sa pos­tu­po­va­lo, ak by doš­lo nap­rík­lad k zru­še­niu da­ne z príj­mu (os­tat­né da­ne by zos­ta­li za­cho­va­né a te­da za­cho­va­né by zos­ta­li aj da­ňo­vé tres­tné či­ny). Pri rie­še­ní ta­kých­to prí­pa­dov exis­tu­jú dva ná­zo­ry ako rie­šiť nes­kon­če­né tres­tné stí­ha­nia, kto­ré bo­li ve­de­né nap­rík­lad pre trest­ný čin skrá­te­nia da­ne oh­ľad­ne skrá­te­nia da­ne z príj­mu.

Pr­vý ná­zor vy­chá­dza z to­ho, že by mu­se­lo byť tres­tné stí­ha­nie ve­de­né za skrá­te­nie tej­to da­ne za­sta­ve­né, na­koľ­ko zá­ni­kom pred­met­nej da­ne za­ni­kol aj pred­met ochra­ny pros­tred­níc­tvom tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne – ak skra­co­va­ná daň už neexis­tu­je nie je mož­né ju ani skra­co­vať v zmys­le us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho zá­ko­na). V ta­kých­to prí­pa­doch to­tiž nie je mož­né vy­vo­dzo­vať tres­tnú zod­po­ved­nosť pá­cha­te­ľa nap­rík­lad za skrá­te­nie da­ne, kto­rá už v ča­se roz­ho­do­va­nia sú­du neexis­tu­je s tým, že v nes­kon­če­ných tres­tných ve­ciach je mož­né pos­tu­po­vať ana­lo­gic­ky pod­ľa us­ta­no­ve­nia § 84 Tr. zák., kto­ré ho­vo­rí o zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu v dôs­led­ku zme­ny zá­ko­na (aj keď len tres­tné­ho – pre­to by iš­lo o ana­lo­gic­ké pou­ži­tie pred­met­né­ho us­ta­no­ve­nia v pros­pech pá­cha­te­ľa).

Dru­hý ná­zor vy­chá­dza z to­ho, že v prí­pa­doch zru­še­nia nap­rík­lad da­ne z príj­mu by sa tá­to daň ru­ši­la len do bu­dúc­nos­ti, te­da dlh nap­rík­lad na skrá­te­nej da­ni z ro­kov keď ta­ká­to daň exis­to­va­la by ne­za­ni­kol (ta­ký­to zá­nik dl­hu by mu­sel vy­slo­ve­ne sta­no­viť zá­ko­no­dar­ca pre­chod­ným us­ta­no­veńím) a pre­to by aj na­ďa­lej bo­lo mo­žé pos­tih­núť pá­cha­te­ľa za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne aj vo vzťa­hu k už za­nik­nu­tej da­ni. Nes­kor­ší trest­ný zá­kon nie je to­tiž pre pá­cha­te­ľa priaz­ni­vej­ší pre­to­že sa me­nia len da­ňo­vé pred­pi­sy (zá­nik da­ne) ale nie aj sa­mot­ný trest­ný zá­kon.

Zme­ny v us­ta­no­ve­niach o účin­nej ľú­tos­ti pri da­ňo­vých tres­tných či­noch

1/ Zá­kon č. 246/2012 s účin­nos­ťou od 01.10.2012 zme­nil aj us­tra­no­ve­nia o účin­nej ľú­tos­ti, kto­ré sa tý­ka­jú tzv. da­ňo­vých tres­tných či­nov.

Tu tre­ba pri­po­me­núť, že do na­do­bud­nu­tia účin­nos­ti pred­met­nej zme­ny Tres­tné­ho zá­ko­na (t. j. do 30.09.2012) bo­lo v praxi spor­né, či sa us­ta­no­ve­nie § 86 písm. e) Tr. zák. (po­kiaľ iš­lo o trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 Tr. zák.) moh­lo pou­žiť aj na neop­ráv­ne­ne vy­pla­te­né nad­mer­né od­poč­ty DPH, ak nás­led­ne doš­lo k ich vrá­te­niu štá­tu.

Všeo­bec­né sú­dy za­stá­va­li ná­zor, že pri neop­ráv­ne­ne up­lat­ne­ných od­poč­toch DPH nie je mož­né, aby za­nik­la tres­tnosť či­nu pod­ľa uve­de­né­ho us­ta­no­ve­nia, na­koľ­ko to­to us­ta­no­ve­nie vy­ža­du­je, aby doš­lo k do­da­toč­né­mu za­pla­te­niu splat­nej da­ne a jej prís­lu­šen­stva a neop­ráv­ne­ne od­čer­pa­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH (vy­pla­te­ný štá­tom) nie je mož­né po­va­žo­vať za daň. Ústav­ný SR však jed­nom zo svo­jich roz­hod­nu­tí spo­chyb­nil ta­ký­to zá­ver a uvie­dol, že pred­met­né us­ta­no­ve­nie o účin­nej ľu­tos­ti by sa ma­lo vzťa­ho­vať aj na dru­hú ali­neu tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 ods. 1 Tr. zák. účin­né­ho do 30.09.2012.

Tie­to ná­zo­ro­vé spo­ry od­stá­ni­la uve­de­ná no­ve­la č. 246/2012 s účin­nos­ťou od 01.10.2012, keď vy­tvo­ri­la trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a Tr. zák., kto­rý už v us­ta­no­ve­ní § 86 Tr. zák. za­ra­de­ný nie je, z čo­ho mož­no vy­vo­diť, že zá­ko­no­dar­ca ak­cep­tu­je do­da­toč­né za­pla­te­nie splat­nej da­ne a jej prís­lu­šen­stva len pri kla­sic­kom neod­ve­de­ní da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 Tr. zák. (te­da ak pôj­de o tzv. spre­ne­ve­ru da­ní, to­tiž zra­ze­nie, či vy­bra­tie da­ne a jej nás­led­né neod­ve­de­nie).

2/ us­ta­no­ve­nie o účin­nej ľú­tos­ti oh­ľad­ne da­ňo­vých tres­tných či­nov bo­lo nás­led­ne zme­ne­né už o tri me­sia­ce (zá­ko­no­dar­ca te­da príl­iš ne­reš­pek­tu­je prin­cíp práv­nej is­to­ty a aj zá­sa­da, že nez­na­losť zá­ko­na neos­pra­vedl­ňu­je do­tá­va váž­ne trhli­ny ak sa zá­kon me­ní „kaž­dý deň“), keď dňa 01.01.2013 na­do­bud­la účin­nosť no­ve­la Tres­tné­ho zá­ko­na č. 334/2012, kto­rá

- vy­pus­ti­la trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 Tr. zák. z us­ta­no­ve­nia § 85 Tr. zák. – od 01.01.2013 už nie je mož­né, aby tres­tnosť srá­te­nia da­ne a pois­tné­ho za­nik­la za pod­mie­nok uve­de­né­ho us­ta­no­ve­nia, te­da ak pá­cha­teľ dob­ro­vol­ne škod­li­vý nás­le­dok nap­ra­vil ale­bo mu za­me­dzil

- do­te­raj­šie us­ta­no­ve­nie § 86 bo­lo ozna­če­né ako § 86 ods. 1 s tým, že do pís­me­na e) bol vsu­nu­tý aj trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276, pri­čom ok­rem toh­to tres­tné­ho či­nu sa vzťa­hu­je aj na tres­tné či­ny neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho a ne­zap­la­te­nia da­ne a pois­tné­ho. Je za­ují­ma­vé, že na zá­nik tres­tnos­ti či­nu pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne pos­ta­čí do­da­toč­né za­pla­te­nie da­ne a jej prís­lu­šen­stva, av­šak to sa ne­tý­ka aj tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, pri­tom obid­ve tie­to ko­na­nia sú pod­vod­né (dva da­ňo­vé pod­vo­dy – dva roz­diel­ne prís­tu­py pri účin­nej ľú­tos­ti). Vzhľa­dom k uve­de­né­mu je mož­ná aj ta­ká si­tuácia, že sa pá­cha­teľ do­pus­tí tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du v jed­no­čin­nom sú­be­hu s tres­tným či­nom skrá­te­nia da­ne, av­šak tres­tnosť skrá­te­nia da­ne za­nik­ne prá­ve v dôs­led­ku účin­nej ľú­tos­ti a ďa­lej sa bu­de tres­tne stí­hať len trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du (ak pôj­de o je­den sku­tok tak ne­bu­de mož­né za­sta­viť len časť skut­ku tý­ka­jú­cu sa skrá­te­nia da­ne, ale ten­to trest­ný čin sa len vy­pus­tí spo­loč­ne aj so skut­ko­vý­mi okol­nos­ťa­mi, kto­ré sa tý­ka­jú tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne.

Na roz­diel od us­ta­no­ve­nia § 85 Tr. zák. pri us­ta­no­ve­ní § 86 Tr. zák. sa ne­vy­ža­du­je dob­ro­vol­nosť, ale pos­ta­čí aj to, ak pá­cha­teľ uh­ra­dí do­da­toč­ne splat­nú daň a ajej prís­lu­šen­stvo aj pod tla­kom za­ča­té­ho tres­tné­ho stí­ha­nia.

- pred­met­ná no­ve­la vy­tvo­ri­la no­vé us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák., kto­ré znie: tres­tnosť tres­tné­ho či­nu pod­ľa od­se­ku 1 písm. e) ne­za­ni­ká, ak ide o pá­cha­te­ľa, kto­rý bol za ob­dob­ný čin v pred­chá­dza­jú­cich 24 me­sia­coch pos­tih­nu­tý ale­bo tres­tné stí­ha­nie pá­cha­te­ľa za ob­dob­ný čin bo­lo v pred­chá­dza­jú­cich 24 me­sia­coch za­sta­ve­né z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti tres­tné­ho či­nu pod­ľa od­se­ku 1.

Po­kiaľ ide o vý­klad poj­mu „ob­dob­ný čin“ (pri kto­rom doš­lo k za­sta­ve­niu tres­tné­ho stí­ha­nia z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu) tak ta­kým­to ob­dob­ným tres­tným či­nom sa bu­de ro­zu­mieť len trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, neod­ve­de­nia da­ne a ne­zap­la­te­nia da­ne, kto­ré sú uve­de­né v § 86 ods. 1 písm. e) Tr. zák., na­koľ­ko ob­dob­ným tres­tným či­nom je sí­ce nap­rík­lad aj trest­ný čin skres­ľo­va­nia hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, či da­ňo­vé­ho pod­vo­du, av­šak pri tých­to tres­tných či­noch buď Trest­ný zá­kon vô­bec neu­mož­ňu­je zá­nik tres­tnos­ti pros­tred­níc­tvom účin­nej ľú­tos­ti ale­bo umož­ňu­je, av­šak len pod­ľa § 85 Tr. zák. (skres­ľo­va­nie) pri­tom no­vé us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. vy­slo­ve­ne ho­vo­rí tres­tné stí­ha­nie mu­se­lo byť za­sta­ve­né z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti pod­ľa § 86 ods. 1 Tr. zák. (zá­nik tres­tnos­ti pod­ľa § 85 Tr. zák. je tu te­da bez­pred­met­ný).

No­vé us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. je za­ují­ma­vé tým, že tres­tnosť či­nu pri da­ňo­vých tres­tných či­noch ne­za­ni­ká len vte­dy ak bol pá­cha­teľ pred­tým (v pos­led­ných 24 me­sia­coch) pos­tih­nu­tý za ob­dob­ný čin, te­da ak bol pos­tih­nu­tý za da­ňo­vý správ­ny de­likt. Ak však bol v pos­led­ných 24 me­sia­coch od­sú­de­ný za ob­dob­ný trest­ný čin (nap­rík­lad za trest­ný čin ne­zap­la­te­nia da­ne), tak tres­tnosť no­vé­ho tres­tné­ho či­nu za­nik­ne (ak bu­dú spl­ne­né pod­mien­ky), na­koľ­ko opä­tov­nosť (re­ci­dí­va) nie je (a to cel­kom prek­va­pi­vo) uve­de­ná v us­ta­no­ve­ní § 86 ods. 2 Tr. zák.

Po­kiaľ ide o pred­chá­dza­jú­cie za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu tak prob­le­ma­tic­kým bu­de zrej­me zis­tiť tú­to sku­toč­nosť, na­koľ­ko žiad­ne oso­bit­né re­gis­tre sa o ta­kom­to ty­pe roz­hod­nu­tia ne­ve­dú. Tá­to sku­toč­nosť sa bu­de dať zrej­me zis­tiť len z po­li­caj­ných lus­trá­cií o pred­chá­dza­jú­cich ob­vi­ne­niach.

Po­kiaľ ide o za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia z dô­vo­du účin­nej ľú­tos­ti, tak us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. ho­vo­rí o „tres­tnom stí­ha­ní pá­cha­te­ľa“ z čo­ho je nut­né vy­vo­diť, že pôj­de len o za­sta­vu­jú­ce uz­ne­se­nia vo ve­ciach, v kto­rých už bo­lo vzne­se­né ob­vi­ne­nie a v kto­rých sa vie­dlo tres­tné stí­ha­nie už vo­či kon­krét­nej oso­be. Na prí­pa­dy, v kto­rých doš­lo k za­sta­ve­niu tres­tné­ho stí­ha­nia, kto­ré bo­lo ve­de­né len „vo ve­ci“ sa us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. nev­zťa­hu­je (tov­na­ko ani na prí­pa­dy, v kto­rých doš­lo k vy­uži­tiu účin­nej ľú­tos­ti eš­te pred za­ča­tím tres­tné­ho stí­ha­nia a vec bo­lo od­lo­že­ná).

V prí­pa­doch ak je ve­de­né tres­tné stí­ha­nie vo­či via­ce­rým oso­bám (nap­rík­lad vo­či šty­rom spolu­pá­cha­te­ľom) pos­ta­čí, na up­lat­ne­nie účin­nej ľú­tos­ti, ak uh­ra­dil splat­nú daň a jej prís­lu­šen­stvo len je­den zo spolu­pá­cha­te­ľov. V ta­kých­to prí­pa­doch do­chá­dza k zá­ni­ku tres­tnos­ti z dô­vo­du účin­nej ľú­tos­ti vo­či všet­kým spolu­pá­cha­te­ľom. Rov­na­ká si­tuácia je ak je da­ňo­vým sub­jek­tom práv­nic­ká oso­ba,kto­rá má dlh na da­ni, pri­čom je tres­tne stí­ha­ný nap­rík­lad jej ko­na­teľ s tým, že v prie­be­hu vy­šet­ro­va­nia prí­de k zá­ni­ku práv­nic­kej oso­by, či k od­vo­la­niu ko­na­te­ľa z fun­kcie val­ným zhro­maž­de­ním. Aj v ta­kých­to prí­pa­doch (ak už neexis­tu­je práv­nic­ká oso­ba, či ob­vi­ne­ný už ne­vy­ko­ná­va fun­kciu ko­na­te­ľa) mô­že ob­vi­ne­ný uh­ra­de­ním splat­nej da­ne a jej prís­lu­šen­stva spô­so­biť zá­nik tres­tnos­ti či­nu. V prí­pa­doch ak je poh­ľa­dáv­ka (oh­ľad­ne da­ne) nap­rík­lad preml­ča­ná a správ­ca da­ne pre­to od­mie­ta pri­jať úh­ra­du spl­tnej da­ne a jej prís­lu­šen­stva, je mož­né spô­so­biť zá­nik tres­tnos­ti či­nu pros­tred­níc­tvom účin­nej ľú­tos­ti nap­rík­lad pl­ne­ním do súd­nej ús­cho­vy.

Pre napl­ne­nie pred­met­né­ho us­ta­no­ve­nia § 86 ods. 2 Tr. zák. pos­ta­čí ak pred­chá­dza­jú­ce pos­tih­nu­tie, či za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia bo­lo pred 01.01.2013 a až nás­led­né ko­na­nie kva­li­fi­ko­va­né ako nap­rík­lad trest­ný čin skrá­te­nia da­ne bo­lo spá­cha­né po 01.01.2013. ta­ký­to vý­klad nez­na­me­ná žiad­nu nep­rí­pus­tnú ret­roak­ti­vi­tu, ako sa ob­čas na­mie­ta, pre­to­že tu nej­de o nep­rí­pus­tné roz­ši­ro­va­nie vzni­ku tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti (tá už vznik­la, t. j. trest­ný čin už bol do­ko­na­ný), ale prá­ve nao­pak, ide o zu­žo­va­nie pod­mie­nok na zá­nik tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti.

Do­ka­zo­va­nie da­ňo­vých tres­tných či­nov a prob­le­ma­ti­ka da­ne a jej prís­lu­šen­stva

K sa­mot­né­mu do­ka­zo­va­niu da­ňo­vých tres­tných či­nov je pot­reb­né uviesť, že da­ňo­vé ko­na­nie a tres­tné ko­na­nie ma­jú svo­je špe­ci­fi­ká (ob­rá­te­né dô­kaz­né bre­me­no v da­ňo­vom ko­na­ní na jed­nej stra­ne, po­vin­nosť OČTK do­ka­zo­vať vi­nu v tres­tnom ko­na­ní na stra­ne dru­hej), pri­čom tie­to jed­not­li­vé ko­na­nia sú sa­mos­tat­né, nav­zá­jom sa dopĺňa­jú (naj­mä pre­be­ra­nie vý­sled­kov da­ňo­vých kon­trol do tres­tné­ho ko­na­nia), av­šak sú na se­be ne­zá­vis­lé (te­da v tres­tnom ko­na­ní mô­že byť nap­rík­lad us­tá­le­ný roz­sah skrá­te­nej da­ne v inej vý­ške ako v da­ňo­vom ko­na­ní a po­dob­ne).

Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že dok­la­dy pred­lo­že­né ob­vi­ne­ným kto­ré preu­ka­zu­jú zní­že­nie zá­kla­du da­ne ale­bo kto­ré ma­jú vplyv na sa­mot­né ko­na­nie ob­vi­ne­né­ho, prí­pad­ne na vý­šku ním skrá­te­né­ho roz­sa­hu na da­ni, nes­mú or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní, bez ďal­šie­ho, od­miet­nuť len pre­to, že ne­bo­li up­lat­ne­né v rám­ci da­ňo­vé­ho ko­na­nia.

Nap­rík­lad, da­ňo­vý sub­jekt ne­bu­de mať vo svo­jom úč­tov­níc­tve za­lo­že­ný dok­lad o svo­jom vý­dav­ku a ne­bu­de za­evi­do­va­ný ani po­hyb fi­nan­čných pros­tried­kov na úč­te. Tá­to sku­toč­nosť však nez­na­me­ná že da­ňo­vý sub­jekt ta­ký­to vý­da­vok zni­žu­jú­ci da­ňo­vú po­vin­nosť ne­mal. V da­ňo­vom ko­na­ní nap­rík­lad neexis­ten­cia da­ňo­vé­ho dok­la­du zna­me­ná nap­rík­lad neuz­na­nie da­ňo­vé­ho vý­dav­ku a zvý­še­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti, av­šak v tres­tnom ko­na­ní nie je mož­né, bez ďal­šie­ho, skon­šta­to­vať, že ide o da­ňo­vý trest­ný čin, na­koľ­ko ten­to vý­da­vok mo­hol byť, v sku­toč­nos­ti, reali­zo­va­ný.

Po­su­dzo­va­nie prís­lu­šen­stva da­ne

V niek­to­rých roz­hod­nu­tiach bo­lo prob­le­ma­tic­kým aj to, či pre napl­ne­nie zá­klad­nej ale­bo kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tných či­nov skrá­te­nia da­ne, neod­ve­de­nia da­ne, či ne­zap­la­te­nia da­ne, je nut­né za­hr­núť (nap­rík­lad pod roz­sah skrá­te­nej da­ne) len daň v už­šom zmys­le (te­da len daň, kto­rá vy­plý­va z vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu) ale­bo aj prís­lu­šen­stvo da­ne (úrok z omeš­ka­nia, kto­rý správ­ca da­ne vy­rú­bi ak da­ňo­vý sub­jekt ne­zap­la­tí ale­bo neod­ve­die v us­ta­no­ve­nej le­ho­te ale­bo v us­ta­no­ve­nej vý­ške nap­rík­lad daň, pred­da­vok na daň, splát­ku da­ne a po­dob­ne). Tie­to prob­lé­my vy­ply­nu­li, v niek­to­rých roz­hod­nu­tiach, z to­ho, že Da­ňo­vý po­ria­dok de­fi­nu­je daň šir­ším spô­so­bom, keď za daň po­va­žu­je nie­len daň v už­šom zmys­le ale pod po­jem daň za­hŕňa aj nap­rík­lad na­vý­še­nia da­ne o úrok z omeš­ka­nia a po­dob­ne (§ 2 písm. b) Da­ňo­vé­ho po­riad­ku).

Po­kiaľ ide o znak zá­klad­nej ale aj kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty nap­rík­lad pri tres­tných či­noch skrá­te­nia, neod­ve­de­nia, či ne­zap­la­te­nia da­ne, nie je mož­né za daň po­va­žo­vať aj jej na­vý­še­nia (nap­rík­lad na­vý­še­nie da­ne o úrok z omeš­ka­nia), pre­to­že šir­šia de­fi­ní­cia da­ne sa vy­slo­ve­ne tý­ka len Da­ňo­vé­ho po­riad­ku (ide o de­fi­ní­ciu na úče­ly da­ňo­vé­ho po­riad­ku), pri­čom úrok z omeš­ka­nia je až re­pa­rač­ná san­kcia, kto­rá nas­le­du­je nap­rík­lad za nespl­ne­nie si vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti v ur­či­tej le­ho­te, či vý­ške, te­da, pri da­ňo­vých tres­tných či­noch, pôj­de o uk­la­da­nie san­kcie za proti­práv­ne ko­na­nie, kto­ré už je do­ko­na­ným da­ňo­vým tres­tným či­nom, či je­ho po­ku­som (nas­le­du­je te­da až v ča­se po do­ko­na­ní tres­tné­ho či­nu a pre­to san­kcie nie je mož­né za­hr­núť pod po­jem daň v zmys­le skut­ko­vých pod­stát da­ňo­vých tres­tných či­nov). Prís­lu­šen­stvo da­ne nie je zna­kom skut­ko­vých pod­sta­tát da­ňo­vých tres­tných či­nov (nap­rík­lad zna­kom tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne nie je skra­co­va­nie úro­ku z omeš­ka­nia). Uve­de­né kon­šta­to­va­nie na­po­kon vy­plý­va aj z to­ho, že sa­mot­ný Trest­ný zá­kon roz­li­šu­je me­dzi splat­nou da­ňou a jej prís­lu­šen­stvom a to v us­ta­no­ve­ní o účin­nej ľú­tos­ti (§ 86 ods. 1 písm. e) Tr. zák.).

Vzhľa­dom na uve­de­né nie je vý­ška prís­lu­šen­stva splat­nej da­ne roz­ho­du­jú­ca ako znak zá­klad­nej, či kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty, ale je pod­stat­ná pri up­lat­ňo­va­ní účin­nej ľú­tos­ti, pri kto­rej je ne­vyh­nut­né nie­len to, aby pá­cha­teľ do­da­toč­ne uh­ra­diť splat­nú daň, ale aj jej ce­lé prís­lu­šen­stvo (nap­rík­lad vy­rú­be­ný úrok z omeš­ka­nia).

Zá­klad­né in­for­má­cie pri da­ňo­vých tres­tných ve­ciach

Pri kaž­dej da­ňo­vej tres­tnej ve­ci je nut­né hľa­dať zá­klad­né in­for­má­cie z jed­not­li­vých da­ňo­vých hmot­nop­ráv­nych pred­pi­sov, z kto­rých sa dá zis­tiť:

-      kto je po­vin­ný hra­diť daň, te­da ko­mu vzni­ká da­ňo­vá po­vin­nosť (da­ňo­vý sub­jekt)

-      z čo­ho sa daň sta­no­vu­je (da­ňo­vý zá­klad)

-      v akej vý­ške sa daň sta­no­vu­je (sadz­ba da­ne)

Po­kiaľ ide o DPH, kto­rej ap­li­ká­cia spô­so­bu­je v praxi zrej­me naj­väč­šie prob­lé­my, tak je pot­reb­né, vo všeo­bec­nos­ti, uviesť, že DPH je všeo­bec­ná daň zo spot­re­by, kto­rou sa za­ťa­žu­je pri­da­ná hod­no­ta to­va­rov a slu­žieb. Daň sa vy­be­rie v kaž­dom člán­ku vý­ro­by, dis­tri­bú­cie a pri do­da­ní to­va­ru a slu­žieb, na kto­ré sa vzťa­hu­je. Plat­ci da­ne pri­tom mô­žu zní­žiť svo­ju vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť o čias­tku, kto­rú za­pla­ti­li oni sa­mi os­tat­ným plat­com DPH pri kú­pe to­va­ru ale­bo ma­te­riá­lu pre svo­je ob­chod­né ak­ti­vi­ty (od­po­čet da­ne).

Je pre­to nut­né roz­li­šo­vať me­dzi od­poč­tom da­ne a nad­mer­ným od­poč­tom da­ne. V prí­pa­doch, keď si nap­rík­lad da­ňo­vý sub­jekt len zni­žu­je zá­klad da­ne neop­ráv­ne­ným od­po­čí­ta­ním da­ne bez to­ho aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet, pôj­de o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne. V prí­pa­doch keď vznik­ne nad­mer­ný od­po­čet pôj­de o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du a je mož­ný aj jed­no­čin­ný sú­beh tých­to dvoch tres­tných či­nov (v prí­pa­doch ak pôj­de zá­ro­veň o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie od­poč­tov a to až v ta­kom roz­sa­hu, že zá­ro­veň vznik­ne aj nad­mer­ný od­po­čet).

Naj­čas­tej­šie spô­so­by skra­co­va­nia da­ne z príj­mov

-      skra­co­va­nie vý­no­sov, naj­mä ne­zaúč­to­va­nie všet­kých vý­no­sov

-      na­vy­šo­va­nie da­ňo­vých nák­la­dov – neop­ráv­ne­né od­pi­sy hmot­né­ho in­ves­tič­né­ho ma­jet­ku, kto­rý nie je za­hr­nu­tý od ob­chod­né­ho ma­jet­ku

-      do da­ňo­vých nák­la­dov sú úč­tov­né aj nák­la­dy na služ­by, kto­ré ne­bo­li da­ňo­vých sub­jek­tom reali­zo­va­né, res­pek­tí­ve nie v ta­kom roz­sa­hu v akom sa dek­la­ru­je (prí­pad­ne sú v úč­tov­níc­tve aj da­ňo­vé dok­la­dy oéd iných da­ňo­vých sub­jek­tov, kto­ré tie­to iné da­ňo­vé sub­jek­ty ne­vys­ta­vi­li, res­pek­tí­ve iš­lo len o pre­daj fak­túr slú­žia­ci na zní­že­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti iné­ho sub­jektu, prí­pad­ne ide o da­ňo­vé dok­la­dy od neexis­tu­jú­cich spo­loč­nos­tí)

Naj­čas­tej­šie spô­so­by skra­co­va­nia DPH

-      neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na od­po­čet da­ne na vstu­pe v prí­pa­doch, keď sa zda­ni­teľ­né pl­ne­nia vô­bec neus­ku­toč­ni­li

-      ne­vy­ká­za­nie da­ne na vý­stu­pe za us­ku­toč­ne­né zda­ni­teľ­né pl­ne­nia

-      neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na od­po­čet da­ne na vstu­pu naj­mä pri ná­ku­pe slu­žieb, to­va­rov, spros­tred­ko­va­teľ­skej čin­nos­ti (práv­ne služ­by, vý­dav­ky na rek­la­mu, ana­lý­zy ban­ko­vé­ho, či realit­né­ho tr­hu a po­dob­ne), keď tie­to služ­by ne­bo­li vô­bec reali­zo­va­né, prí­pad­ne ne­bo­li pou­ži­té k do­siah­nu­tiu ob­ra­tu za svo­je zda­ni­teľ­né pl­ne­nia.

-      čer­pa­nie neop­ráv­ne­ných od­poč­tov fin­go­va­ním zda­ni­teľ­ných pl­ne­ní, res­pek­tí­ve pre­bie­ha­jú zda­ni­teľ­né pl­ne­nia len „na oko“ me­dzi spriaz­ne­ný­mi spo­loč­nos­ti, či ide o dek­la­ro­va­ný vý­voz to­va­ru do cu­dzi­ny bez da­ne, pri­čom to­var sa pre­dá na úze­mí SR a zos­tá­va za­cho­va­ný aj ná­rok na od­po­čet da­ne a po­dob­ne

A) k zme­nám Tres­tné­ho zá­ko­na oh­ľad­ne da­ňo­vých tres­tných či­nov

Zá­ko­nom č. 246/2012 Z. z. s účin­nos­ťou od 01.10.2012 doš­lo k zme­nám v da­ňo­vej ob­las­ti aj oh­ľad­ne da­ňo­vých tres­tných či­nov.

Do Tres­tné­ho zá­ko­na bol za­ve­de­ný úpl­ne no­vý trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní (§ 278a Tr. zák.) s tým, že neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH a spot­reb­nej da­ne bo­lo vy­čle­ne­né zo zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho (§ 277 Tr. zák.) a bol tak vy­tvo­re­ný no­vý trest­ný čin, kto­rý neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH a spot­reb­nej da­ne pos­ti­hu­je s náz­vom da­ňo­vý pod­vod (§ 277a Tr. zák.)

Trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní pod­ľa § 278a Tr. zák.

Ten­to no­vý trest­ný čin ob­sa­hu­je šty­ri sa­mos­tat­né zá­klad­né skut­ko­vé pod­sta­ty, kto­ré sú uve­de­né v jed­not­li­vých pís­me­nách a) až d).

Pred­met­né zá­klad­né skut­ko­vé pod­sta­ty ma­jú spo­loč­ný znak spo­čí­va­jú­ci v pred­chá­dza­jú­com pos­tih­nu­tí pá­cha­te­ľa za ob­dob­ný čin ako je uve­de­ný v šty­roch sa­mos­tat­ných skut­ko­vých pod­sta­tách a to v pred­chá­dza­jú­cich dva­nás­tich me­sia­coch.

Tak­tiež ma­jú tie­to zá­klad­né skut­ko­vé pod­sta­ty spo­loč­ný nás­le­dok spo­čí­va­jú­ci v „ma­re­ní“ vý­ko­nu sprá­vy da­ní. Nej­de te­da o čis­to čin­nost­ný de­likt (ako je nap­rík­lad trest­ný čin pre­vá­dzač­stva), pri kto­rom by sta­či­lo len napl­ne­nie zna­kov skut­ko­vej pod­sta­ty uve­de­ných v pís­me­nách a) až d) a zna­ku tý­ka­jú­ce­ho sa pred­chá­dza­jú­ce­ho pos­tih­nu­tia za ob­dob­ný čin, ale vždy bu­de ne­vyh­nut­né do­ka­zo­vať aj to, či doš­lo k nás­led­ku uve­de­né­ho tres­tné­ho či­nu, te­da k ma­re­niu (sťa­žo­va­niu, či ka­ze­niu) vý­ko­nu sprá­vy da­ne.

Vždy bu­de pre­to pot­reb­né skú­mať, či kon­krét­ne ko­na­nie pá­cha­te­ľa (nap­rík­lad spo­čí­va­jú­ce v nespl­ne­ní po­vin­nos­ti ulo­že­nej mu da­ňo­vým po­riad­kom pri da­ňo­vej kon­tro­le) bo­lo ale­bo moh­lo byť aj ob­jek­tív­ne spô­so­bi­lé spô­so­biť nás­le­dok spo­čí­va­jú­ci v ma­re­ní vý­ko­nu sprá­vy da­ní (nap­rík­lad vý­zva správ­cu da­ne aby da­ňo­vý sub­jekt pred­lo­žil v ur­či­tej le­ho­te úč­tov­né dok­la­dy s tým, že da­ňo­vý sub­jekt tú­to sta­no­ve­nú le­ho­tu ne­dodr­ží a pred­lo­ží úč­tov­né dok­la­dy až po pia­tich dňoch po up­ly­nu­tí sta­no­ve­nej le­ho­ty, ne­bu­de mož­né ob­jek­tív­ne po­va­žo­vať za ko­na­nie kto­ré by bo­lo spô­so­bi­lé ma­riť vý­kon sprá­vy da­ne).

Po­kiaľ ide o vý­klad nás­led­ku pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu, tak je pot­reb­né uviesť, že sprá­vou da­ne je nut­né ro­zu­mieť pos­tup správ­cu da­ne pri zis­ťo­va­ní da­ňo­vej po­vin­nos­ti u jed­not­li­vých da­ňo­vých sub­jek­tov, te­da to, či má byť ur­či­tá oso­ba sub­jek­tom da­ne, či má vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť a v akej vý­ške.

Ko­na­ním, kto­ré je uve­de­né v zá­klad­ných skut­ko­vých pod­sta­tách uve­de­ných v § 278a ods. 1 písm. a) až d) Tr. zák. sa pá­cha­teľ sna­ží ve­do­me (ide o úmy­sel­ný trest­ný čin) ov­plyv­niť prá­ve ten­to pos­tup správ­cu da­ne a spô­so­biť to, aby správ­ca da­ne nap­rík­lad ne­mal ve­do­mosť o tom, že nie­ko­mu vznik­la da­ňo­vá po­vin­nosť, te­da, že je niek­to da­ňo­vým sub­jek­tom, res­pek­tí­ve v akej vý­ške je je­ho vlas­tná da­ňo­vá po­vin­nosť a po­dob­ne.

Sa­mot­ný po­jem sprá­va da­ne je de­fi­no­va­ný aj v Da­ňo­vom po­riad­ku, kto­rý pod tým­to ter­mí­nom ro­zu­mie pos­tup sú­vi­sia­ci so správ­nym zis­te­ním da­ne a za­bez­pe­če­ním úh­ra­dy da­ne a ďal­šie čin­nos­ti pod­ľa da­ňo­vé­ho po­riad­ku a oso­bit­ných pred­pi­sov (oso­bit­ný­mi pred­pis­mi sa tu ro­zu­me­jú hlav­ne hmot­nop­ráv­ne da­ňo­vé pred­pi­sy ako nap­rík­lad zá­kon o da­ni z príj­mov a po­dob­ne).

Tres­tným te­da mô­že byť ten, kto uve­die nes­práv­ny údaj, ve­do­mí si to­ho, že mô­že vzá­pä­tí viesť k ma­re­niu, či zma­re­niu vy­me­ra­nia zá­kon­nej da­ne ale­bo tak spô­so­bí vy­me­ra­nie niž­šej da­ne než aká ma­la byť zá­kon­ne vy­me­ra­ná.

Pá­cha­teľ ma­rí, ka­zí, či sťa­žu­je správ­ne zis­ťo­va­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti a da­ňo­vých sub­jek­tov naj­mä ko­na­ním, kto­ré sme­ru­je vo­či je­ho úč­tov­níc­tvu, te­da dok­la­dom, kto­ré slú­žia na kon­tro­lu hos­po­dá­re­nia da­ňo­vé­ho sub­jek­tu (pá­cha­teľ nap­rík­lad úmy­sel­ne

- ne­ve­die riad­ne úč­tov­níc­tvo, ne­zak­la­dá do úč­tov­níc­tva všet­ky pot­reb­né dok­la­dy, nap­rík­lad fak­tú­ry, prí­pad­ne

- fal­šu­je úč­tov­níc­tvo tak, že do ne­ho za­kla­dá úč­tov­né dok­la­dy, kto­ré ne­ma­jú reál­ny pod­klad – nap­rík­lad fak­tú­ry, kto­ré dek­la­ru­jú zda­ni­teľ­né pl­ne­nia, kto­ré vô­bec nep­re­beh­li, res­pek­tí­ve

- ni­čí úč­tov­né dok­la­dy a po­dob­ne).

Po­kiaľ ide o no­vý trest­ný čin tak tie­to ko­na­nia pá­cha­te­ľa by moh­li napĺňať zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty pod­ľa § 278a ods. 1 písm. a) a písm. b) Tr. zák.

Skres­ľo­va­nie úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie

Tu je však pot­reb­né uviesť, že ta­ké­to úmy­sel­né ko­na­nia pá­cha­te­ľa vo­či úč­tov­ným dok­la­dom, te­da dok­la­dom, kto­rých pod­sta­tou je kon­tro­la hos­po­dá­re­nia kon­krét­ne­ho sub­jek­tu bo­li pos­ti­ho­va­né aj pred za­ve­de­ním pred­met­né­ho no­vé­ho tres­tné­ho či­nu a to ako skres­ľo­va­nie úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie pod­ľa § 259 ods. 1 písm. c) Tr. zák. (naj­mä po­kiaľ iš­lo o kla­ma­nie v úč­tov­níc­tve) a pod­ľa § 259 ods. 2 písm. b) Tr. zák. (naj­mä po­kiaľ iš­lo o ni­če­nie, poš­ko­dzo­va­nie, či ne­ve­de­nie úč­tov­ných dok­la­dov).

Z toh­to dô­vo­du nie je cel­kom zrej­mé, čo vie­dlo zá­ko­no­dar­cu k to­mu, aby zo skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie vy­čle­nil ko­na­nia, kto­ré sa tý­ka­jú da­ňo­vých sub­jek­tov a ov­plyv­ňo­va­nia da­ňo­vej po­vin­nos­ti v da­ňo­vom ko­na­ní a vy­tvo­ril z nich sa­mos­tat­ný trest­ný čin.

Na­po­kon, ako trest­ný čin skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie je mož­né po­sú­diť aj hneď pr­vé proti­práv­ne ko­na­nie pá­cha­te­ľa vo­či úč­tov­ným dok­la­dom s cie­ľom (úmys­lom) ov­plyv­niť vý­kon sprá­vy da­ní, na­koľ­ko pri tom­to tres­tnom či­ne (na roz­diel od no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní) nie je ani ne­vyh­nut­né, aby pred tres­tnop­ráv­nym pos­ti­hom nas­le­do­val aj pos­tih ad­mi­nis­tra­tív­ny.

Ak sa te­da pá­cha­teľ do­pus­tí ko­na­ní vo­či úč­tov­ným dok­la­dom s cie­ľom pô­so­biť ne­ga­tív­ne na vý­kon sprá­vy da­ní a ne­bol pred­tým pos­tih­nu­tý za správ­ny de­likt v da­ňo­vom ko­na­ní, ne­mô­že sa do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, av­šak mo­hol by sa do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a úč­tov­nej evi­den­cie (rov­na­ko by to bo­lo aj v prí­pa­doch, ak by sí­ce pá­cha­teľ bol pred­tým pos­tih­nu­tý za správ­ny de­likt v da­ňo­vom ko­na­ní za ob­dob­ný čin, av­šak bo­lo by to v le­ho­te pre­sa­hu­jú­cej 12 me­sia­cov).

Za­ují­ma­vým je sku­toč­nosť, že no­vý trest­ný čin sa vô­bec ne­zao­be­rá otáz­kou pred­chá­dza­jú­ce­ho od­sú­de­nia (te­da nie pos­tih­nu­tia). Ak sa te­da pá­cha­teľ do­pus­tí skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie (nap­rík­lad poz­me­ňu­je úč­tov­né dok­la­dy) a nás­led­ne sa do­pus­tí tak­tiež ob­dob­né­ho ko­na­nia a to v nas­le­du­jú­cich 12 me­sia­coch, opä­tov­ne sa ne­mô­že do­pus­tiť no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ne, na­koľ­ko pred­met­ný no­vý trest­ný čin ne­má ako znak zá­klad­ných skut­ko­vých pod­stát uve­de­nú re­ci­dí­vu, ale len pred­chá­dza­jú­ce ad­mi­nis­tra­tív­ne pos­tih­nu­tie.

Ide o zrej­mý ne­dos­ta­tok tej­to no­vej práv­nej úp­ra­vy, kto­rú tak­to „za­chra­ňu­je“ uni­ver­zál­ny trest­ný čin skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie.

Ak by no­vý trest­ný čin ob­sa­ho­val, ok­rem pos­tih­nu­tia, aj znak pred­chá­dza­jú­ce­ho od­sú­de­nia, bo­lo by mož­né po­va­žo­vať za spá­chanie tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní aj ta­ké prí­pa­dy, v kto­rých by sa pá­cha­teľ naj­skôr do­pus­til tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie a nás­led­ne (v nad­chá­dza­jú­cich 12 me­sia­coch) by sa do­pus­til nap­rík­lad ko­na­nia uve­de­né­ho v § 278a ods. 1 písm. a) ale­bo písm. b) Tr. zák., na­koľ­ko zna­kom no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní je to aby sa pá­cha­teľ do­pus­til ob­dob­né­ho či­nu, te­da nie rov­na­ké­ho.

Jed­no­čin­ný sú­beh tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie a tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní je vy­lú­če­ný z dô­vo­du špe­cia­li­ty s tým, že ak bu­dú napl­ne­né zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, bu­de sa ko­na­nie toh­to pá­cha­te­ľa práv­ne kva­li­fi­ko­vať len pod­ľa toh­to us­ta­no­ve­nia a nie aj pod­ľa tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie.

Len pre úpl­nosť tu je pot­reb­né uviesť, že ak pá­cha­teľ úto­čí nap­rík­lad na svo­je úč­tov­níc­tvo (ni­čí ho, od­stra­ňu­je a po­dob­ne), mô­že ísť aj o príp­rav­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa, kto­ré má sme­ro­vať k spá­chaniu nap­rík­lad da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (skrá­te­nie da­ne a po­dob­ne), prí­pad­ne mô­že ísť o do­kon­čo­va­nie už do­ko­na­né­ho iné­ho tres­tné­ho či­nu (opä­tov­ne nap­rík­lad skrá­te­nie da­ne) a ko­na­nie pá­cha­te­ľa sme­ru­jú­ce vo­či úč­tov­ným dok­la­dom má za cieľ už len sťa­žiť od­ha­le­nie spá­cha­né­ho da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu.

V obid­voch uve­de­ných prí­pa­doch (ak sa po­da­rí od­ha­liť spá­chanie da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu) bu­de ko­na­nie pá­cha­te­ľa práv­ne kva­li­fi­ko­va­né len nap­rík­lad ako spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, v kto­rom už bu­de za­hr­nu­té príp­rav­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa, kto­rý ni­čí úč­tov­níc­tvo, či rov­na­ké ko­na­nie pá­cha­te­ľa po spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne. Ta­ké­to príp­rav­né, či nás­led­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa sa oso­bit­ne pá­cha­te­ľo­vi nep­ri­čí­ta a ne­bu­de pou­ži­tá ani práv­na kva­li­fi­ká­cia nap­rík­lad tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, pre­to­že ta­ké­to príp­rav­né, či nás­led­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa je už sub­su­mo­va­né pod skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu nap­rík­lad skrá­te­nia da­ne

Aj z tých­to struč­ných úvah mož­no uza­vrieť, že za­ve­de­nie no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní ne­bo­lo ne­vyh­nut­ným a pot­reb­ným kro­kom, na­koľ­ko Trest­ný zá­kon už ob­sa­hu­je ob­dob­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, prí­pad­ne pos­ta­či­lo len roz­ší­riť tú­to skut­ko­vú pod­sta­tu o niek­to­ré špe­ci­fic­ké otáz­ky tý­ka­jú­ce sa da­ňo­vé­ho ko­na­nia (nap­rík­lad nepl­ne­nie si po­vin­nos­tí pri da­ňo­vej kon­tro­le a po­dob­ne).

Pred­met­ný no­vý trest­ný čin tak len zby­toč­ne znep­reh­ľad­ňu­je už aj tak po­mer­ne roz­bi­tú časť Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rá sa tý­ka tres­tných či­nov hos­po­dár­skych (vy­tvá­ra­ním no­vých a no­vých tres­tných či­nov sa ne­do­siah­ne od­strá­ne­nie proti­práv­nych ko­na­ní, ale prá­ve nao­pak, mô­že dôjsť k ta­ké­mu znep­reh­ľad­ne­niu skut­ko­vých pod­sta­tách, že bu­de prob­le­ma­tic­kým pod­ra­diť ur­či­té ko­na­nie pod kon­krét­nu skut­ko­vú pod­sta­tu, na­koľ­ko zá­ko­no­dar­ca neus­tá­le vy­tvá­ra no­vé skut­ko­vé pod­sta­ty kto­ré si ale vzá­jom­ne kon­ku­ru­jú z už exis­tu­jú­ce­mu skut­ko­vý­mi pod­sta­ta­mi tres­tných či­nov.)

To­tož­nosť sub­jek­tu da­ňo­vej po­vin­nos­ti a sub­jek­tu tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti pri ma­re­ní vý­ko­nu sprá­ve da­ní

Ak sme spo­mí­na­li znak skut­ko­vej pod­sta­ty no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, kto­rý sa tý­ka pred­chá­dza­jú­ce­ho pos­tih­nu­tia (a to v pred­chá­dza­jú­cich 12 me­sia­coch), tak je pot­reb­né uviesť, že ten­to znak bu­de zrej­me spô­so­bo­vať naj­vý­raz­nej­šie vý­kla­do­vé prob­lé­my.

Us­ta­no­ve­nie § 128 ods. 5 Tr. zák. de­fi­nu­je pos­tih­nu­tie za ob­dob­ný čin tak, že pos­tih­nu­tým sa na úče­ly Tres­tné­ho zá­ko­na ro­zu­mie ten, ko­mu bo­la za ob­dob­ný čin ulo­že­ná san­kcia ale­bo iné opat­re­nie za pries­tu­pok ale­bo iný ob­dob­ný de­likt.

Ak no­vý trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní ho­vo­rí v zna­koch zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty o pos­tih­nu­tí, mys­lí tým zjav­ne pos­tih­nu­tie za sprá­vy de­likt pod­ľa us­ta­no­ve­ní Da­ňo­vé­ho po­riad­ku (§ 154 a nas­le­du­jú­ce Da­ňo­vé­ho po­riad­ku).

Tu však je nut­né uviesť, že správ­ne de­lik­ty uve­de­né v Da­ňo­vom po­riad­ku sa tý­ka­jú da­ňo­vých sub­jek­tov, kto­rých za­ťa­žu­je da­ňo­vá po­vin­nosť. V praxi však ma­jú da­ňo­vé sub­jek­ty čas­to for­mu práv­nic­kej oso­by, či fy­zic­kej oso­by – pod­ni­ka­te­ľa, te­da ide o sub­jek­ty, kto­ré sú od­liš­né od „kla­sic­kej“ fy­zic­kej oso­by, kto­rá je sub­jek­tom tres­tnej zod­po­ved­nos­ti.

Sub­jekt da­ňo­vej po­vin­nos­ti a sub­jekt tres­tnej zod­po­ved­nos­ti sú te­da od­liš­né poj­my a tie­to poj­my ma­jú aj od­liš­ný ob­sah. Ak sa te­da da­ňo­vý sub­jekt do­pus­tí správ­ne­ho de­lik­tu, tak je v da­ňo­vom ko­na­ní pos­tih­nu­tý prá­ve ten­to da­ňo­vý sub­jekt a nie oso­ba, kto­rá ko­ná v je­ho me­ne (nap­rík­lad v me­ne ale­bo za práv­nic­kú oso­bu). To na­po­kon vy­plý­va aj z cel­ko­vej konštruk­cie správ­nych de­lik­tov uve­de­ných v Da­ňo­vom po­riad­ku, kto­ré sú konštruo­va­né na pod­kla­de ob­jek­tív­nej zod­po­ved­nos­ti s tým, že li­be­rač­né dô­vo­dy sú mož­né len u fy­zic­kej oso­by – ne­pod­ni­ka­te­ľa.

Vzhľa­dom k uve­de­né­mu som ná­zo­ru, že nie je mož­né tres­tnop­ráv­ne san­kcio­no­vať fy­zic­kú oso­bu ako pá­cha­te­ľa tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, ak sa pred­tým správ­ne­ho de­lik­tu do­pus­ti­la a bo­la zaň pos­tih­nu­tá nap­rík­lad práv­nic­ká oso­ba ako da­ňo­vý sub­jekt (to is­té pla­tí aj v prí­pa­doch ak je da­ňo­vým sub­jek­tom fy­zic­ká oso­ba – pod­ni­ka­teľ, na­koľ­ko ani tá nie je, prá­ve, to­tož­ná s fy­zic­kou oso­bou – ne­pod­ni­ka­te­ľom). K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že sub­jekt tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní je všeo­bec­ný (pou­ži­té slo­vo Kto) a pre­to sa tu ne­dá cel­kom pou­žiť us­ta­no­ve­nie § 128 ods. 8 Tr. zák. (tzv. ko­na­nie za iné­ho). Na­vy­še, us­ta­no­ve­nie § 128 ods. 5 Tr. zák. vy­slo­ve­ne uvá­dza, že pos­tih­nu­tým je len ten, ko­mu bo­la ulo­že­ná ad­mi­nis­tra­tív­na san­kcia. Trest­ný zá­kon te­da cel­kom jed­noz­nač­ne vy­lu­ču­je, aby znak pos­tuíh­nu­tia mo­hol byť „prí­su­de­ný“ aj inej oso­be než tej kto­rej bo­la ulo­že­ná ad­mi­nis­tra­tív­na san­kcia a to aj vte­dy, ak ide o fy­zic­kú oso­bu, kto­rá ko­ná v me­ne práv­nic­kej oso­by, kto­rá bo­lo ad­mi­nis­tra­tív­ne pos­tih­nu­tá.

Na­vy­še, nap­rík­lad pri práv­nic­kej oso­be, čas­to ko­na­jú v jej me­ne ale­bo v jej za­stú­pe­ní rôz­ne fy­zic­ké oso­by. Nap­rík­lad naj­skôr mô­že vy­stu­po­vať v da­ňo­vom ko­na­ní za práv­nic­kú oso­bu práv­ny or­gán práv­nic­kej oso­by (nap­rík­lad ko­na­teľ) a nás­led­ne, pri opa­ko­vom ko­na­ní, za­se mô­že za tú is­tú práv­nic­kú oso­bu vy­stu­po­vať nap­rík­lad tzv. fak­tic­ký or­gán spo­loč­nos­ti (nap­rík­lad ge­ne­rál­ny ria­di­teľ, ma­na­žér a po­dob­ne).

Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že ani v rám­ci jed­nej práv­nic­kej oso­by ako jed­né­ho da­ňo­vé­ho sub­jek­tu po­dlie­ha­jú­ce­ho da­ňo­vej po­vin­nos­ti a do­púš­ťa­jú­ce­ho sa správ­ne­ho de­lik­tu pod­ľa Da­ňo­vé­ho po­riad­ku ne­mu­sia ko­nať stá­le to­tož­né fy­zic­ké oso­by a te­da čas­to ani fy­zic­ká oso­ba ko­na­jú­ca v me­ne práv­nic­kej oso­by pri spá­cha­ní správ­ne­ho de­lik­tu práv­nic­kej oso­by nie je to­tož­ná s fy­zic­kou oso­bou, kto­rá ko­ná nás­led­ne a nepl­ní nap­rík­lad po­vin­nosť, kto­rá by sa už da­la pod­ra­diť pod zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní

(ur­če­nie kon­krét­nej zod­po­ved­nos­ti kon­krét­nej fy­zic­kej oso­by ko­na­jú­cej za práv­nic­kú oso­bu bý­va čas­to kom­pli­ko­va­né ko­lek­tív­nym roz­ho­do­va­ním práv­nic­kej oso­by, keď nap­rík­lad o niek­to­rých otáz­kach roz­ho­du­je pred­sta­ven­stvo, o iných val­né zhro­maž­de­nie, či do­zor­ná ra­da. Sa­moz­rej­me, roz­hod­nu­tie ko­lek­tív­ne­ho or­gá­nu eš­te nez­na­me­ná bez­tres­tnosť ich čle­nov).

Ak sa te­da práv­nic­ká oso­ba ako da­ňo­vý sub­jekt do­pus­tí da­ňo­vé­ho správ­ne­ho de­lik­tu a nás­led­ne (v nad­chá­dza­jú­cich 12 me­sia­coch) sa opä­tov­ne tá is­tá práv­nic­ká oso­ba do­pus­tí ob­dob­né­ho či­nu, bu­de pri­chá­dzať do úva­hy len tzv. tres­tná zod­po­ved­nosť tej­to práv­nic­kej oso­by, pri­čom ta­kej­to práv­nic­kej oso­be bu­de hro­ziť zha­ba­nie fi­nan­čnej čias­tky (§ 83a Tr. zák., zha­ba­nie ma­jet­ku pod­ľa § 83b Tr. zák. ne­bu­de mož­né ta­kej­to práv­nic­kej oso­be ulo­žiť na­koľ­ko trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní nie je vy­slo­ve­ne uve­de­ný v § 58 ods. 2, ods. 3 Tr. zák. a to na roz­diel od os­tat­ných da­ňo­vých tres­tných či­nov).

V tých­to prí­pa­doch nie je vy­lú­če­né aj sú­čas­né vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti práv­nic­kej oso­by (za trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ne) a tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti fy­zi­cej oso­by, kto­rá ko­na­la v me­ne práv­nic­kej oso­by (za pou­ži­tia us­ta­no­ve­nia § 128 ods. 8 Tr. zák.) za spá­chanie nap­rík­lad tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie (nej­de tu o po­ru­še­nie zá­sa­dy ne bis in idem, pre­to­že za ten is­tý sku­tok nie je pot­res­ta­ná tá is­tá - to­tož­ná oso­ba)

V sú­vis­los­ti so zna­kom pos­tih­nu­tia je pot­reb­né uviesť, že na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti za spá­chanie tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní sa ne­vy­ža­du­je, aby aj pos­tih­nu­tie za správ­ny de­likt nas­ta­lo až po 01.10.2012, te­da po na­do­bud­nu­tí účin­nos­ti Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rým bol ten­to no­vý trest­ný čin za­ve­de­ný do práv­ne­ho po­riad­ku. Rov­na­ko sa na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti ne­vy­ža­du­je, aby nap­rík­lad správ­ca da­ne pou­čo­val da­ňo­vý sub­jekt o mož­nos­tiach tres­tnop­ráv­ne­ho pos­ti­hu, ak ten nespl­ní ur­či­tú zá­kon­nú po­vin­nosť. Na vy­vo­de­nie tres­tnej zod­po­ved­nos­ti pl­ne pos­ta­ču­je, ak až spá­chanie ob­dob­né­ho či­nu bo­lo spá­cha­né po 01.10.2012, na­koľ­ko pred­met­ný trest­ný čin, na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti, vy­ža­du­je až opä­tov­nosť ob­dob­né­ho ko­na­nia pá­cha­te­ľa. Nej­de tu o ret­roak­ti­vi­tu, pre­to­že tres­tná zod­po­ved­nosť nas­le­du­je až v prí­pa­de, ak sa pá­cha­teľ do­pus­tí opä­tov­né­ho ko­na­nia (či opo­me­nu­tia ko­nať), ku kto­ré­mu mu­sí dôjsť až po na­do­bud­nu­tí účin­nos­ti no­vé­ho tres­tné­ho či­nu.

Po­kiaľ ide o kva­li­fi­ko­va­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, tak je za­ují­ma­vým znak spô­so­be­nia ško­dy. Nie je cel­kom jas­né, čo tu má zá­ko­no­dar­ca na mys­li a ako a aká ško­da mô­že vznik­núť nap­rík­lad tým, že da­ňo­vý sub­jekt ni­čí úč­tov­né dok­la­dy. Pri vý­ko­ne sprá­vy da­ní, čo je pod­sta­tou no­vé­ho tres­tné­ho či­nu, kde nás­led­kom je prá­ve ma­re­nie vý­ko­nu sprá­vy da­ní, ide to­tiž naj­mä o zis­ťo­va­nie da­ňo­vých sub­jek­tov a da­ňo­vej po­vin­nos­ti, te­da ide o zis­ťo­va­nie, kto­ré sa tý­ka da­ne. Daň je pri­tom pra­vi­del­ne sa opa­ku­jú­ca dáv­ka, kto­rej hra­de­nie vy­plý­va pria­mo zo zá­ko­na. Ne­zis­te­nie vý­šky da­ňo­vej po­vin­nos­ti pri kon­krét­nom da­ňo­vom ko­na­ní nie je mož­né po­va­žo­vať za ško­du, pre­to­že daň je zá­kon­ná dáv­ka a nie ško­da spô­so­be­ná tres­tným či­nom.

Ak te­da prí­pad­né zmen­še­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti nie je mož­né po­va­žo­vať za ško­du, nie je cel­kom jas­né, čo po­tom za ško­du, pri tom­to tres­tnom či­ne, mož­no po­va­žo­vať. Pôj­de zrej­me len o prí­pa­dy, v kto­rých bu­de up­lat­ňo­vať da­ňo­vý sub­jekt neop­ráv­ne­ne rôz­ne ná­ro­ky (nap­rík­lad ná­ro­ky na vrá­te­nie DPH – tu by už ale iš­lo zrej­me o po­doz­re­nie zo spá­chania da­ňo­vé­ho pod­vo­du.

Trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a Tr. zák.

Už bo­lo uve­de­né, že trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du je no­vým tres­tným či­nom len pod­ľa náz­vu, na­koľ­ko ko­na­nia v ňom uve­de­né (up­lat­ňo­va­nie neop­ráv­ne­ných ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, či spot­reb­nej da­ne) bo­lo tres­tným aj pred 01.10.2012 a to ako trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 ods. 1 ali­nea dru­há Tr. zák. účin­né­ho do 30.09.2012.

Trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du je, tak ako to bo­lo aj pri tres­tnom či­ne neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho, konštruo­va­ný ako pred­čas­ne do­ko­na­ný trest­ný čin, na­koľ­ko na je­ho do­ko­na­nie pos­ta­čí už neop­ráv­ne­né up­lat­ne­nie ná­ro­ku na vá­te­nie DPH, te­da v pod­sta­te je do­ko­na­ný už po­da­ním da­ňo­vé­ho priz­na­nia správ­co­vi da­ne a z hľa­dis­ka do­ko­na­nia toh­to tres­tné­ho či­nu je pre­to bez­pred­met­né, či bol nad­mer­ný od­po­čet zo stra­ny štá­tu aj vy­pla­te­ný (to má vplyv na prí­pad­né napl­ne­nie kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du). Kla­sic­ký po­kus tres­tné­ho či­nu je tu po­vý­še­ný na do­ko­na­ný trest­ný čin. Z uve­de­né­ho dô­vo­du nie je mož­né vy­užiť ani in­šti­tút zá­ni­ku tres­tnos­ti pri po­ku­se tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 14 ods. 3 Tr. zák., pre­to­že už ide o do­ko­na­ný trest­ný čin.

Nap­ro­ti to­mu, trest­ný čin skrá­te­nia da­ne je do­ko­na­ný až sku­toč­ným vy­me­ra­ním niž­šej da­ne (na do­ko­na­nie tres­tné­ho či­nu pre­to nes­ta­čí len po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia, v kto­rom da­ňo­vý sub­jekt neop­ráv­ne­ne ne­vy­šu­je vý­dav­ky, či zni­žu­je príj­my), res­pek­tí­ve ne­po­da­ním da­ňo­vé­ho priz­na­nia vô­bec, ak bo­lo úmys­lom pá­cha­te­ľa za­ta­jiť úpl­ne príj­my po­dlie­ha­jú­ce da­ni.

Za­ra­de­nie proti­práv­nych ko­na­ní, kto­ré sa tý­ka­jú neop­ráv­ne­ných ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH ale­bo spot­reb­nej da­ne do skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho bo­lo v praxi ale aj teó­rii po­mer­ne čas­to kri­ti­zo­va­né ako ne­kon­cep­čné, na­koľ­ko neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, či spot­reb­nej da­ne je v pod­sta­te špe­ciál­nym dru­hom pod­vo­du, pri kto­rom da­ňo­vý sub­jekt uvá­dza správ­cu da­ne do omy­lu v otáz­ke up­lat­ňo­va­nia nad­mer­ných od­poč­tov s cie­ľom zís­kať pl­ne­nie od štá­tu vo for­me vy­pla­te­nia nad­mer­né­ho od­poč­tu.

Nap­ro­ti to­mu, pri neod­ve­de­ní zra­ze­nej, či vy­bra­nej da­ne (res­pek­tí­ve pois­tné­ho) má správ­ca da­ne úpl­nú a prav­di­vú pred­sta­vu o vý­ške da­ňo­vej po­vin­nos­ti, kto­rá však nie je uh­ra­de­ná, ale da­ňo­vý sub­jekt si vy­bra­tú, či zra­ze­nú daň po­ne­chá (ide tu v pod­sta­te o ur­či­tý druh spre­ne­ve­ry).

Vzhľa­dom k uve­de­né­mu mož­no oce­niť sna­hu zá­ko­no­dar­cu vy­čle­niť up­lat­ňo­va­nie neop­ráv­ne­ných ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, či spot­reb­nej da­ne zo skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne, av­šak vy­tvo­re­nie sa­mos­tat­né­ho (no­vé­ho) tres­né­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du bo­lo nad­by­toč­né.

Už bo­lo uve­de­né, že neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH ale­bo spot­reb­nej da­ne je špe­ciál­ny prí­pad pod­vo­du, pri­čom špe­ci­fic­kým pod­vod­ným ko­na­ním me­dzi da­ňo­vý­mi tres­tný­mi čin­mi je trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 Tr. zák. Prá­ve z toh­to dô­vo­du bo­lo dô­vod­ným oča­ká­vať, že ten­to typ proti­práv­nych ko­na­ní bu­de za­ra­de­ný prá­ve do zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, tak ako je to nap­rík­lad aj v Čes­kej re­pub­li­ke.

Roz­li­šo­va­nie me­dzi tý­mi­to dvo­mi špe­ci­fic­ký­mi pod­vod­ný­mi ko­na­nia­mi (a to skrá­te­ním da­ne a neop­ráv­ne­ným up­lat­ňo­va­ním ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH) tak, že sa ume­lo vy­tvo­ria dva sa­mos­tat­né tres­tné či­ny nie je ni­čím pod­stat­ným od­ôvod­ne­né (zá­ko­no­dar­ca tak zby­toč­ne vy­tvo­ril dva da­ňo­vé pod­vo­dy).

Na­vy­še, nie je cel­kom zrej­mé, pre­čo na napl­ne­nie zna­kov zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne pos­ta­ču­je skrá­te­nie da­ne v ma­lom roz­sa­hu, av­šak na napl­ne­nie zna­kov zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du je už pot­reb­né neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH vo väč­šom roz­sa­hu. Ten­to roz­diel­ny prís­tup zá­ko­no­dar­cu, po­kiaľ ide o sta­no­ve­nie vý­šky roz­sa­hu, nie je veľ­mi po­cho­pi­teľ­ný (ak chcel zá­ko­no­dar­ca zvý­šiť vý­šku roz­sa­hu pre vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti pri da­ňo­vých tres­tných či­noch a tak dek­ri­mi­na­li­zo­vať proti­práv­ne ko­na­nia v men­šom ako väč­šom roz­sa­hu, mal tak zá­ro­veň uro­biť aj pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne, či pri tres­tnom či­ne neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho.

K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že vy­vo­dzo­vať tres­tnop­ráv­nu zod­po­ved­nosť nap­rík­lad za skrá­te­nie da­ne vo vý­ške 266 Euro a po­dob­ných su­mách, tak ako to je v sú­čas­nos­ti, sa mi ja­ví ako nad­by­toč­ná kri­mi­na­li­zá­cia, kto­rá je v roz­po­re s prin­cí­pom ul­ti­ma rá­tio tres­tné­ho prá­va. Skrá­te­nie da­ne v ta­kom­to ma­lom roz­sa­hu je cel­kom dob­re pos­tih­nu­teľ­né aj v rám­ci da­ňo­vé­ho ko­na­nia ako správ­ny de­likt).

Mož­no pre­to zo­pa­ko­vať, že ove­ľa vhod­nej­ším a prak­tic­kej­ším by bo­lo roz­ší­re­nie zna­kov skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne aj o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH ale­bo spot­reb­nej da­ne.

Po­kiaľ ide o prak­tic­ké dôs­led­ky tak je nut­né spo­me­núť naj­mä prob­le­ma­ti­ku pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu. V prí­pa­de, ak by obid­va da­ňo­vé pod­vo­dy tvo­ri­li jed­nu zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, bo­lo by mož­né spo­čí­tať spô­so­be­né roz­sa­hy pri obid­voch pod­vod­ných da­ňo­vých ko­na­niach.

Za sú­čas­nej práv­nej úp­ra­vy, kto­rá poz­ná dva da­ňo­vé pod­vo­dy (skrá­te­nie da­ne a da­ňo­vý pod­vod) ta­ký­to pos­tup nie je mož­ný, na­koľ­ko ide o dva rôz­ne tres­tné či­ny.

Ak te­da prí­de jed­ným ko­na­ním ale­bo via­ce­rý­mi čias­tko­vý­mi útok­mi (t. j. vo via­ce­rých zda­ňo­va­cích ob­do­biach) zá­ro­veň k skrá­te­niu da­ne a na­vy­še aj k neop­ráv­ne­né­mu up­lat­ne­niu ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, pôj­de o jed­no­čin­ný sú­beh tých­to dvoch tres­tných či­nov, pri­čom roz­sah ich spô­so­be­nia sa bu­de po­su­dzo­vať sa­mos­tat­ne (mô­že sa tak stať, že roz­sah skrá­te­nia ne­bu­de sta­čiť do­sa­ho­vať skrá­te­nie da­ne v ma­lom roz­sa­hu a zá­ro­veň neop­ráv­ne­ne up­lat­ne­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH ne­bu­de do­sa­ho­vať väč­ší roz­sah a tak bu­de ko­na­nie pá­cha­te­ľa prak­tic­ky bez­tres­tné. V prí­pa­doch, ak by iš­lo len o je­den trest­ný čin a jed­nu zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu, bo­lo by mož­né tie­to roz­sa­hy sčí­tať a spo­loč­ne by to na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti už sta­čiť moh­lo. Aj tu je však nut­né zdô­raz­niť, že vy­vo­dzo­va­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti pri da­ňo­vých tres­tných či­noch by ma­lo za­čí­nať mi­ni­mál­ne pri väč­šom roz­sa­hu).

Skrá­te­nie da­ne a da­ňo­vý pod­vod sú sa­mos­tat­né tres­tné či­ny a pre­to nie je mož­né sčí­tať skrá­te­nú daň a vy­lá­ka­ný nad­mer­ný od­po­čet na DPH.

Po­kiaľ ide o po­ra­čo­va­cí trest­ný čin nap­rík­lad da­ňo­vé­ho pod­vo­du (dve rôz­ne zda­ňo­va­cie ob­do­bia po se­be), tak je pot­reb­né uviesť, že ak pá­cha­teľ pred­stie­ral dva rôz­ne ob­cho­dy, pros­tred­níc­tvom kto­rých sa sna­žil zís­kať neop­ráv­ne­ný nad­mer­ný od­po­čet DPH v dvoch rôz­nych zda­ňo­va­cích ob­do­biach a vo for­me dvoch rôz­nych pla­tieb, pôj­de o dva čias­tko­vé úto­ky jed­né­ho pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, pri­čom je bez vý­zna­mu, že pred­me­tom ob­cho­du ma­lo byť v obid­voch prí­pa­doch ten is­tý to­var (ta­ké­to ko­na­nie vo via­ce­rých zda­ňo­va­cích ob­do­biach mô­že te­da byť práv­ne kva­li­fi­ko­va­né ako pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin).

Vzhľa­dom k vy­ššie uve­de­né­mu však mô­že ísť aj o si­tuáciu (dve zda­ňo­va­cie ob­do­bia v jed­nom len skra­co­va­nie da­ne a v jed­nom nad­mer­ný od­po­čet), ke­dy v jed­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí pá­cha­teľ len pred­stie­ra­ním zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia skra­cu­je DPH (pros­tred­níc­tvom neop­ráv­ne­ných od­poč­tov bez to­ho, aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet) a v dru­hom zda­ňo­va­com ob­do­bí už pred­stie­ra­ním zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia do­siah­ne vznik neop­ráv­ne­né­ho nad­mer­né­ho od­poč­tu. V ta­kom prí­pa­de by o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin ísť ne­moh­lo, na­koľ­ko v pr­vom prí­pa­de by iš­lo o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a v dru­hom prí­pa­de by iš­lo o trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du.

Po­kiaľ však ide o trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho účin­né­ho do 01.10.2012, kto­rý ob­sa­ho­val dve sa­mos­tat­né skut­ko­vé pod­sta­ty a to tak tzv. da­ňo­vý pod­vod ako aj neod­ve­de­nie zra­ze­nej, či vy­bra­nej da­ne, tak v ta­kých­to prí­pa­doch by tak­tiež ne­moh­lo ísť o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin, ho­ci ide o jed­nu zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu, pre­to­že by tu neš­lo o sú­vis­losť v spô­so­be pá­chania a pred­me­te úto­ku.

Prob­le­ma­ti­ka úto­kov pá­cha­te­ľa na via­ce­ré dru­hy da­ní

Po­kiaľ ide o via­cej dru­hov da­ní (viac dru­hov da­ní – je­den sku­tok – pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin), pôj­de o je­den sku­tok (nap­rík­lad tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) v prí­pa­doch, keď so zre­te­ľom k ob­jek­tív­nym a sub­jek­tív­nym sú­vis­los­tiam pôj­de o je­den pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin. V ta­kých­to prí­pa­doch mož­no sčí­tať čias­tky pri­pa­da­jú­ce na jed­not­li­vé dru­hy da­ní (z hľa­dis­ka kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu) a to aj za viac zda­ňo­va­cích ob­do­bí pri kaž­dej ta­kej da­ne.

Je mož­né však pri­pus­tiť aj ta­kú si­tuáciu, že pri skrá­te­ní via­ce­rých dru­hov da­ní (viac dru­hov da­ni – je­den sku­tok) v jed­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí pôj­de o je­den sku­tok (nie pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin) ak nap­rík­lad na pod­kla­de tých is­tých fik­tív­nych fak­túr preu­ka­zu­jú­cich vy­mys­le­né zda­ni­teľ­né pl­ne­nia dôj­de k skrá­te­niu da­ne z príj­mov ako aj DPH (pri je­de­nej da­ni pôj­de o neop­ráv­ne­né na­vý­še­nie vý­dav­kov a pri dru­hej o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie od­poč­tov, bez to­ho aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet,).

To­mu nas­ved­ču­je aj star­šia ju­di­ka­tú­ra (1 Tz 147/1958), pod­ľa kto­rej ko­na­nie da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, kto­rým skrá­ti da­ne ale­bo sa po­kú­si skrá­tiť da­ne rôz­ne­ho dru­hu (pod­ľa rôz­nych da­ňo­vých no­riem), kto­ré ma­jú zá­klad v rov­na­kom zdro­ji za rov­na­ké da­ňo­vé ob­do­bie, je nut­né po­su­dzo­vať pri spo­loč­nom úmys­le pá­cha­te­ľa ako je­den sku­tok napĺňa­jú­ci zna­ky tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, pri­čom pre otáz­ku roz­sa­hu skrá­te­nia da­ne je roz­hod­ný sú­čet čias­tok pri­pa­da­jú­cich na jed­not­li­vé da­ne.

Za­ra­ďo­va­nie fik­tív­nych fak­túr do úč­tov­níc­tva

Oso­bit­nou prob­le­ma­ti­kou je po­su­dzo­va­nie za­ra­de­nia fik­tív­nych fak­túr do úč­tov­níc­tva s úmys­lom ov­plyv­niť vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť, nap­rík­lad pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne. Ak te­da pá­cha­teľ za­ra­dí ta­ké­to fak­tú­ry do svoj­ho úč­tov­níc­tva (a to nap­rík­lad aj via­ce­ré), nej­de o di­el­čí útok pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu, pre­to­že ta­kým­to ko­na­ním eš­te ne­do­chá­dza k skrá­te­niu da­ne (teo­re­tic­ky by ta­ké­to ko­na­nie moh­lo byť práv­ne kva­li­fi­ko­va­né len ako príp­ra­va k uve­de­né­mu tres­tné­mu či­nu ak by iš­lo o zlo­čin).

Po­kiaľ sa za­ra­ďu­jú jed­not­li­vé fik­tív­ne fak­tú­ry do po­pi­sov skut­kov (skut­ko­vých viet) ro­bí sa tak pre­to, aby sa spres­nil roz­sah ko­na­nia pá­cha­te­ľa (te­da, aby bo­lo zrej­mé, kto­ré fak­tú­ry sa po­va­žu­jú za fik­tív­ne a kto­ré ma­li ov­plyv­ňo­vať da­ňo­vú po­vin­nosť da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, či kto­ré „vy­tvo­ri­li“ neop­ráv­ne­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH), av­šak kaž­dá ta­ká­to fak­tú­ra uve­de­ná v po­pi­se skut­ku net­vo­rí vlast­ný di­el­čí čias­tko­vý útok pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu. Z uve­de­né­ho vy­plý­va te­da to, že ak sa nás­led­ne do­ka­zo­va­ním zis­tí, že niek­to­rá z fak­túr uve­de­ná v po­pi­se skut­ku je reál­na (nie je fik­tív­na) a že zda­ni­teľ­né pl­ne­nie na jej pod­kla­de pre­beh­lo, pos­ta­čí len jej vy­pus­te­nie zo skut­ku (spre­vá­dza­né nap­rík­lad aj so zme­nou práv­nej kva­li­fi­ká­cie ak ta­ké­to vy­pus­te­nie zo skut­ku má za nás­le­dok nap­rík­lad zní­že­nie roz­sa­hu a tým aj vy­pus­te­nie kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty), te­da v žiad­nom prí­pa­de nie je mož­né ta­kú­to fak­tú­ru za­sta­viť, či os­lo­bo­diť ako čias­tko­vý útok pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu (z po­pi­su skut­ku sa tak vy­ne­cha­jú všet­ky fak­tú­ry, pri kto­rých sa preu­ká­za­lo že nie sú fik­tív­ne, res­pek­tí­ve pri kto­rých sa ne­po­da­ri­lo preu­ká­zať, že by ne­bo­li reál­ne) – k uve­de­né­mu poz­ri pod­rob­nej­šie nap­rík­lad Ždár­ský Z.: Pok­ra­čo­vá­ní a to­tož­nost skut­ku u da­ňo­vých tres­tných či­nu – otáz­ka stá­le ak­tuál­ni, Tres­tnep­ráv­ní re­vue č. 8/2011)

Po­kiaľ ide o skrá­te­nie da­ne, či da­ňo­vý pod­vod, tak jed­no­čin­ný sú­beh tých­to tres­tných či­nov s tres­tným či­nom skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie je vy­lú­če­ný, na­koľ­ko ko­na­nie, kto­ré mož­no pod­ra­diť pod zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie je príp­rav­né­ho cha­rak­te­ru k da­ňo­vé­mu tres­tné­mu či­nu, ide o oh­ro­zo­va­cie ko­na­nie, kto­ré sme­ru­je k po­ru­cho­vé­mu tres­tné­mu či­nu a sta­ne sa je­ho sú­čas­ťou ak dôj­de o spá­chaniu prá­ve po­ru­cho­vé­ho tres­tné­ho či­nu (zhod­ne aj čes­ká ju­di­ka­tú­ra R 57/2003).

Len pre úpl­nosť je mož­né spo­me­núť ju­di­ka­tú­ru (Tz 59/1951), kto­rá kon­šta­tu­je, že skrá­te­nie da­ne nie je tr­vá­cim de­lik­tom. Ak pá­cha­teľ za­vi­nil skrá­te­nie da­ne tým, že v le­ho­tách sta­no­ve­ných da­ňo­vý­mi pred­pis­mi úmy­sel­ne nespl­nil svo­je po­vin­nos­ti, kto­ré mu tie­to pred­pi­sy uk­la­da­jú, je tým, pod­ľa po­va­hy a dru­hu da­ne, skrá­te­nie da­ne do­ko­na­né.

Jed­not­li­vé prí­pa­dy, kto­ré bo­li po­su­dzo­va­né ako po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne

1/ fin­go­va­nie vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti v pros­pech štá­tu

Oso­ba riad­ne po­dá­va da­ňo­vé priz­na­nia k DPH za svo­je zda­ni­teľ­né ob­do­bia, pri­čom zá­ro­veň vždy priz­ná­va vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť (vy­bra­tie DPH), av­šak nás­led­ne ju riad­ne neuh­rá­dza prís­luš­né­mu správ­co­vi da­ne.

Tres­tné stí­ha­nie sa pre­to ve­die pre trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne s tým, že ob­vi­ne­ný priz­ná­va, že DPH riad­ne priz­nal, ale si ju ne­do­pat­re­ním po­ne­chal (chce vy­užiť us­ta­no­ve­nie o účin­nej ľú­tos­ti), av­šak v tres­tnom ko­na­ní sa zis­tí, že ob­vi­ne­ný žiad­ne zda­ni­teľ­né pl­ne­nia ne­reali­zo­val, ide o fik­tív­ne úč­tov­né dok­la­dy (ob­vi­ne­ný reál­ne vô­bec neob­cho­do­val) – zis­tí sa to nap­rík­lad z vý­po­ve­dí je­ho tzv. ob­chod­ných par­tne­rov (tí ale asi ne­bu­dú vy­po­ve­dať, na­koľ­ko by sa tiež priz­na­li k spá­chaniu tres­tné­ho či­nu, res­pek­tí­ve z to­ho, že sa preu­ká­že nap­rík­lad neexis­ten­cia to­va­ru s kto­rým sa ma­lo ob­cho­do­vať, ne­mož­nosť že bol ta­ký to­var v ur­či­tom ča­se v ur­či­tom skla­do­vom pries­to­re a po­dob­ne).

Ako pos­tih­núť ta­ké­ho ob­vi­ne­né­ho:

-      sku­tok ve­de­ný pre trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne by sa mal za­sta­viť na­koľ­ko sku­tok sa nes­tal – ne­doš­lo nik­dy reál­ne k vy­bra­tiu DPH

-      nas­le­do­vať by mal mi­ni­mál­ne trest­ný pos­tih pre trest­ný čin skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie pod­ľa § 259 ods. 1 písm. c) Tr. zák.

-      pôj­de ur­či­te o po­doz­re­nie, že ce­lé to­to fin­go­va­nie vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti slú­ži­lo len ako ur­či­tý pod­klad nap­rík­lad na up­lat­ňo­va­nie neop­ráv­ne­ných od­poč­tov na DPH a tým k zni­žo­va­niu da­ňo­vé­ho zá­kla­du u iných da­ňo­vých sub­jek­tov, prí­pad­ne aj na up­lat­ňo­va­nie nad­mer­ných od­poč­tov DPH – ta­ký­to pá­cha­teľ by te­da mo­hol byť účas­tní­kom či spolu­pá­cha­te­ľom pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne, prí­pad­ne da­ňo­vé­ho pod­vo­du (moh­lo by ísť aj nap­rík­lad o pre­daj fak­túr iným spo­loč­nos­tiam, kto­ré si ich za­kla­da­jú do úč­tov­níc­tva a tak si ov­plyv­ňu­jú vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť).

 

2/  (do­ho­da na niž­šej mzde na pa­pie­ri než je sku­toč­ne vy­plá­ca­ná)

Skrá­te­ním da­ne mô­že byť aj do­ho­da so za­mes­tná­va­te­ľom na niž­šej mzde ako je sku­toč­ne vy­plá­ca­ná.

K uve­de­né­mu je však nut­né uviesť, že ak za­mes­tná­va­teľ po­ru­ší ta­kú­to do­ho­du so za­mes­tnan­com a vy­plá­ca mu len mzdu, kto­rá je uve­de­ná v pra­cov­nej zmlu­ve (te­da niž­šiu mzdu), tak ne­mô­že ísť o spá­chanie tres­tné­ho či­nu ne­vyp­la­te­nia mzdy a od­stup­né­ho, na­koľ­ko pred­met­ný trest­ný čin chrá­ni len le­gál­ne ná­ro­ky za­mes­tnan­cov, za kto­rý roz­hod­ne ne­mož­no po­va­žo­vať za­ta­je­nú časť mzdy (ide o do­ho­du o niž­šej mzde kto­rá je ne­le­gál­na na­koľ­ko skra­cu­je daň z príj­mov ako aj od­vo­dy).

Ak by te­da v ta­kých­to prí­pa­doch po­dal za­mes­tna­nec tres­tné ozná­me­nie za spá­chanie tres­tné­ho či­nu ne­vyp­la­te­nia mzdy a od­stup­né­ho, pa­ra­doxne by tak ozná­mil spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, kto­ré­ho pá­cha­te­ľom, či spolu­pá­cha­te­ľom by bol aj on sám.

3/ (skrá­te­nie da­ne a kon­ce­sio­nár­ske pop­lat­ky)

Za­ují­ma­vým po­ku­som vy­vo­dzo­va­nia tres­tnop­ráv­ne­ho pos­ti­hu za spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne bo­lo po­da­nie tres­tné­ho ozná­me­nia za skrá­te­nie kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov, te­da za nep­rih­lá­se­nie sa vô­bec ku hra­de­niu kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov. V ozná­me­ní bo­lo uvá­dza­né, že kon­ce­sio­nár­ske pop­lat­ky sú ob­do­ba da­ne, na­koľ­ko sú sta­no­ve­né zá­ko­nom, ide o po­vin­nosť všet­kých sub­jek­tov, kto­ré spĺňa­jú pod­mien­ky na ich hra­de­nie v zmys­le zá­ko­na a ide o plat­bu za služ­by ve­rej­nos­ti. V tej­to sú­vis­los­ti bo­lo ar­gu­men­to­va­né aj tým čes­kou práv­nou úp­ra­vou a čes­kým ak­tuál­nym ko­men­tá­rom k tres­tné­mu zá­ko­nu, kto­rý skrá­te­nie kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov, za ur­či­tých okol­nos­tí, po­va­žu­je za spá­chanie pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu.

K uve­de­né­mu je pot­reb­né uviesť, že kon­ce­sio­nár­ske pop­lat­ky nie je mož­né po­va­žo­vať za daň, na­koľ­ko dru­hy da­ní sú sa­mos­tat­ne a taxatív­ne vy­me­dze­né zá­kon­mi (hmot­nop­ráv­ny­mi da­ňo­vý­mi zá­kon­mi, pri­čom v sús­ta­ve da­ní nie je uve­de­ná žiad­na kon­ce­sio­nár­ska daň).

Daň sa pri­tom de­fi­nu­je tak, že ide o po­vin­nú plat­bu do ve­rej­né­ho roz­poč­tu, kto­rá je sta­no­ve­ná na ne­náv­rat­nom prin­cí­pe (t. j. štát za daň nič ne­pos­ky­tu­je a daň ani nie je úče­lo­vo via­za­ná plat­ba). Nap­ro­ti to­mu pop­la­tok je sí­ce tak­tiež po­vin­ná plat­ba, av­šak pos­ky­tu­je sa za služ­by pos­ky­to­va­né ve­rej­ným sek­to­rom. Pri pop­lat­ku ide te­da o pou­ži­tie náv­rat­né­ho prin­cí­pu, keď kon­ce­sio­nár­sky pop­la­tok sa pos­ky­tu­je za služ­by ve­rej­nos­ti. Vzhľa­dom na uve­de­né je nut­né roz­li­šo­vať daň a pop­la­tok.

Roz­ši­ro­va­nie poj­mu daň aj na ur­či­tý druh pop­lat­ku, či inej po­dob­nej plat­by je nut­né po­va­žo­vať za nep­rí­pus­tnú ana­ló­giu, kto­rou sa roz­ši­ru­jú zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne a to na rá­mec uve­de­nej zá­ko­no­dar­com. Po­kiaľ ide o čes­kú práv­nu úp­ra­vu, tak je nut­né uviesť, že us­ta­no­ve­nie § 240 čes­ké­ho tres­tné­ho zá­ko­na je kon­ci­po­va­né ove­ľa šir­šie na­koľ­ko up­ra­vu­je skrá­te­nie da­ne, pop­lat­ku a po­dob­nej po­vin­nej plat­by, te­da ne­zahŕňa len skrá­te­nie da­ne a pois­tné­ho ako je to v na­šej práv­nej úp­ra­ve.

Vzhľa­dom k uve­de­né­mu nie je mož­né, za sú­čas­nej práv­nej úp­ra­vy, pos­ti­ho­vať skra­co­va­nie kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov ako trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 Tr. zák.

4/ (roz­die­ly me­dzi pod­vo­dom pri da­ni a spre­ne­ve­rou da­ne)

Po­mer­ne čas­to sa vy­sky­tu­jú prob­lé­my pri us­ta­ľo­va­ní práv­nej kva­li­fi­ká­cie me­dzi tres­tný­mi čin­mi skrá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 Tr. zák. a neod­ve­de­nia da­ne pod­ľa § 277 ods. 1 Tr. zák., keď sa nie vždy ro­bí roz­diel me­dzi tým, či sa pá­cha­teľ do­pus­til pod­vod­né­ho ko­na­nia vo­či da­ňo­vé­mu úra­du (nap­rík­lad za­ta­je­nia príj­mu, v ta­kom prí­pa­de pri­chá­dza do úva­hy len trest­ný čin skrá­te­nia da­ne), res­pek­tí­ve ko­na­nia, kto­ré má cha­rak­ter spre­ne­ve­ry (vy­bra­tie, či zra­ze­nie da­ne a jej neod­ve­de­nie správ­co­vi da­ne, v ta­kom prí­pa­de pri­chá­dza do úva­hy len trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne).

K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že pred­met­né tres­tné či­ny mô­žu byť teo­re­tic­ky spá­cha­né aj v jed­no­čin­nom sú­be­hu (nap­rík­lad z čas­ti vy­bra­tie DPH na vý­stu­pe a jej nep­riz­na­nie a z čas­ti vy­bra­tie DPH, jej riad­ne priz­na­nie, av­šak nás­led­ne si ju da­ňo­vý sub­jekt po­ne­chá a neod­ve­die správ­co­vi da­ne), av­šak v praxi sa tak spra­vid­la ne­de­je.

V prí­pa­de, ak bol prí­jem, či vy­bra­tá DPH da­ňo­vým sub­jek­tom za­ta­je­ná pred správ­com da­ne, te­da v prí­pa­doch, v kto­rých da­ňo­vý sub­jekt úpl­ne za­ta­jil zda­ni­teľ­né pl­ne­nie, pôj­de vždy len o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a nie aj o trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne (vzhľa­dom k to­mu, že doš­lo k vy­bra­tiu a neod­ve­de­niu da­ne), pre­to­že proti­práv­nym ko­na­ním napl­ňu­jú­cim zna­ky tres­tné­ho či­nu je tu za­ta­je­nie príj­mu (zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia) a nie je­ho neod­ve­de­nie (v prí­pa­de neod­ve­de­nia da­ne má správ­ca da­ne o da­ňo­vej po­vin­nos­ti správ­nu pred­sta­vu, na­koľ­ko da­ňo­vý sub­jekt nič ne­za­ta­ju­je, av­šak ne­dôj­de k od­ve­de­niu da­ne). Me­dzi tres­tný­mi čin­mi skrá­te­nia da­ne a neod­ve­de­nia da­ne je pre­to rov­na­ký vzťah ako me­dzi tres­tný­mi čin­mi pod­vo­du a spre­ne­ve­ry (te­da vzá­jom­ne sa vy­lu­ču­jú).

Mož­no uviesť prík­lad z praxe, v kto­rom bo­lo vzne­se­né ob­vi­ne­nie za spá­chanie tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne pod­ľa § 277 ods. 1 Tr. zák. na tom skut­ko­vom zá­kla­de (krá­te­né), že

ob­vi­ne­ný ako ko­na­teľ spo­loč­nos­ti J., na­priek to­mu, že v ro­ku 2005 pri­jal fi­nan­čné pros­tried­ky na zá­kla­de ním (spo­loč­nos­ťou v kto­rej bol ko­na­teľ) vy­ko­na­ných prác a vy­sta­ve­nej fak­tú­ry, z tej­to DPH v sta­no­ve­nej vý­ške v zda­ňo­va­com ob­do­bí IV. štvrťro­ka 2005 vy­bral, av­šak v da­ňo­vom priz­na­ní ten­to príj­me a vy­bra­tú DPH vô­bec nep­riz­nal a DPH ani neod­vie­dol.

Už z po­pi­su skut­ko­vej ve­ty je evi­den­tné, že práv­na kva­li­fi­ká­cia je nes­práv­na, na­koľ­ko da­ňo­vý sub­jekt vô­bec uve­de­ný prí­jem a vy­bra­tú DPH ne­zahr­nul do da­ňo­vé­ho priz­na­nia, te­da iš­lo o si­tuáciu, keď da­ňo­vý sub­jekt za­ta­jo­val roz­hod­né sku­toč­nos­ti pred správ­com da­ne a v dôs­led­ku to­ho doš­lo k skrá­te­niu vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti.

Vzhľa­dom k uve­de­né­mu mal byť sku­tok práv­ne kva­li­fi­ko­va­né ako trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, pri­čom je bez vý­zna­mu, že da­ňo­vý sub­jekt DPH riad­ne vy­bral a že si ju po­ne­chal (pod­stat­ným tu je že tú­to sku­toč­nosť za­ta­jil).

Uve­de­ná tres­tná vec bo­la za­ují­ma­vá aj tým, že da­ňo­vý sub­jekt (s.r.o.) ma­la dvoch ko­na­te­ľov, pri­čom kaž­dý mo­hol ko­nať a za­vä­zo­vať spo­loč­nosť sa­mos­tat­ne. Do kom­pe­ten­cie ko­na­te­ľa T. pat­ri­lo po­dá­va­nie da­ňo­vých priz­na­ní, pri­čom v roz­hod­nom ob­do­bí po­dal da­ňo­vé priz­na­nie s nu­lo­vým príj­mom, na­koľ­ko bol v tom, že ob­chod­ná spo­loč­nosť nez­reali­zo­va­la žiad­ne zda­ni­teľ­né pl­ne­nie (v pod­sta­te, že v roz­hod­nom ob­do­bí ani ne­vy­ko­ná­va­la pod­ni­ka­teľ­skú čin­nosť). Do­ka­zo­va­ním bo­lo zis­te­né, že dru­hý ko­na­teľ S. však v me­ne spo­loč­nos­ti pod­ni­kal a mi­ni­mál­ne jed­no zda­ni­teľ­né pl­ne­nie (kto­ré je uve­de­né v skut­ko­vej ve­te uz­ne­se­nia o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia) zreali­zo­val, av­šak tú­to sku­toč­nosť za­ta­jil pred ko­na­te­ľom T.

Ob­vi­ne­nie bo­lo pre­to vzne­se­né len ko­na­te­ľo­vi S. s tým, že ko­na­te­ľa T. len pou­žil na spá­chanie uve­de­né­ho da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (ob­do­ba tzv. ne­pria­me­ho pá­cha­teľ­stva). Tu tre­ba uviesť, že pá­cha­te­ľom da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu ne­mu­sí byť vždy len tá fy­zic­ká oso­ba, kto­rá da­ňo­vé priz­na­nie po­dá­va­la, ale pá­cha­te­ľom da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (kon­krét­ne tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) mô­že byť kto­koľ­vek ko­ho úmy­sel­ným ko­na­ním doš­lo nap­rík­lad k za­ta­je­niu príj­mu a tým aj k zní­že­niu vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti (nap­rík­lad pá­cha­te­ľom mô­že byť aj da­ňo­vý po­rad­ca a po­dob­ne).

           

5/ Ná­miet­ky ml­čan­li­vos­ti pod­ľa § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka

V sú­vis­los­ti s hos­po­dár­sky­mi a ma­jet­ko­vý­mi tres­tný­mi čin­mi je v pos­led­nej do­be stá­le čas­tej­šie ob­vi­ne­ný­mi oso­ba­mi, kto­ré sú v pos­ta­ve­ní šta­tu­tár­nych zá­stup­cov spo­loč­nos­tí s ru­če­ním ob­me­dze­ným pou­ží­va­ná ná­miet­ka ml­čan­li­vos­ti uve­de­ná v § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka s tým, že ne­mô­žu vy­po­ve­dať v tres­tnom ko­na­ní, na­koľ­ko by ju po­ru­ši­li.

Pod­ľa § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka sú ko­na­te­lia po­vin­ní vy­ko­ná­vať svo­ju pô­sob­nosť s od­bor­nou sta­ros­tli­vos­ťou a v sú­la­de so zá­uj­ma­mi spo­loč­nos­ti a všet­kých spo­loč­ní­kov. Naj­mä sú po­vin­ní za­ob­sta­rať si a pri roz­ho­do­va­ní zoh­ľad­niť všet­ky dos­tup­né in­for­má­cie tý­ka­jú­ce sa pred­me­tu roz­hod­nu­tia, za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť o dô­ver­ných in­for­má­ciách a sku­toč­nos­tiach, kto­rých prez­ra­de­nie tre­tím oso­bám by moh­lo spo­loč­nos­ti spô­so­biť ško­du ale­bo oh­ro­ziť jej zá­uj­my ale­bo zá­uj­my jej spo­loč­ní­kov a pri vý­ko­ne svo­jej pô­sob­nos­ti nes­mú up­red­nos­tňo­vať svo­je zá­uj­my, zá­uj­my len niek­to­rých spo­loč­ní­kov ale­bo zá­uj­my tre­tích osôb pred zá­uj­ma­mi spo­loč­nos­ti.

K tej­to prob­le­ma­ti­ke sa vy­jad­ril už aj NS SR v roz­hod­nu­tí pod sp. zn. 4 Tdo 61/2012, v kto­rom po­su­dzo­val, v rám­ci do­vo­la­cie­ho ko­na­nia, vec ve­de­nú pre spá­chanie tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie pod­ľa § 259 ods. 1 písm. g) Tr. zák., kto­ré­ho sa mal ob­vi­ne­ný do­pus­tiť v pod­sta­te na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že poz­me­nil zá­pis­ni­cu z mi­mo­riad­ne­ho val­né­ho zhro­maž­de­nia spo­loč­nos­ti a to tak, že na tom­to val­nom zhro­maž­de­ní bol vy­lú­če­ný a od­vo­la­ný ko­na­teľ P.K. a zá­ro­veň bol za no­vé­ho ko­na­te­ľa vy­me­no­va­ný ob­vi­ne­ný, čo však ne­zod­po­ve­da­lo sku­toč­nos­ti, pri­čom poz­me­ne­nú zá­pis­ni­cu pred­lo­žil na ob­chod­nom re­gis­tri na na pod­kla­de tých­to úda­jov bo­li vy­ko­na­né zme­ny v ob­chod­nom re­gis­tri tý­ka­jú­ce sa spo­loč­nos­ti.

Ob­vi­ne­ný ok­rem iné­ho v do­vo­la­com ko­na­ní na­mie­tal, že v príp­rav­nom ko­na­ní vy­po­ve­dal pod nát­la­kom vy­šet­ro­va­te­ľa, na­koľ­ko bol ko­na­te­ľom spo­loč­nos­ti, pri­čom val­ným zhro­maž­de­ním spo­loč­nos­ti ne­bol, v roz­po­re s us­ta­no­ve­ním § 135a Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka zba­ve­ný.

NS SR sa s tou­to ná­miet­kou ob­vi­ne­né­ho nes­to­tož­nil, pri­čom uvie­dol, že pred­me­tom vý­slu­chu a ani tres­tné­ho stí­ha­nia ne­bo­li sku­toč­nos­ti, kto­ré by moh­li spô­so­biť ško­du spo­loč­nos­ti ale­bo oh­ro­ziť jej zá­uj­my, či zá­uj­my jej spo­loč­ní­kov tak ako to uvá­dza us­ta­no­ve­nie § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka.

K uve­de­né­mu je nut­né do­dať, že pred­met­né us­ta­no­ve­nie Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka sa tý­ka za­cho­vá­va­nia ml­čan­li­vos­ti v rám­ci vy­ko­ná­va­nia pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti spo­loč­nos­ti a tá­to ml­čan­li­vosť má za­brá­niť to­mu, aby dô­ver­né in­for­má­cie spo­loč­nos­ti ne­bo­li ne­dô­vod­ne prez­ra­de­né inej oso­be, kto­rá by ich nap­rík­lad v rám­ci pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti (nap­rík­lad v rám­ci kon­ku­ren­čné­ho bo­ja) moh­la vy­užiť, či zneu­žiť. Tá­to ml­čan­li­vosť o dô­ver­ných in­for­má­ciách spo­loč­nos­ti sa však ne­tý­ka tzv. ve­rej­ných ko­na­ní (nap­rík­lad tres­tné ale­bo da­ňo­vé ko­na­nie).

6/ Da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia

Da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia mô­že byť le­gál­na ale­bo ne­le­gál­na. Da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia je v pod­sta­te vy­uží­va­nie da­ňo­vých pred­pi­sov na zni­žo­va­nie vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti (le­gál­na op­ti­ma­li­zá­cia), av­šak le­gál­nosť da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie kon­čí tam, kde už ide o zneu­ží­va­nie da­ňo­vých pred­pi­sov, či len fin­go­va­nie da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie (si­mu­lo­va­né práv­ne úko­ny) s cie­ľom zní­žiť, či sa úpl­ne vy­hnúť vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti.

Prík­la­dom čas­tej a le­gál­nej da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie je vy­uží­va­nie rôz­nej vý­šky da­ňo­vé­ho za­ťa­že­nia v rôz­nych kra­ji­nách. Nap­rík­lad spo­loč­nosť v SR (mat­ka) za­lo­ží dcér­sku spo­loč­nosť v da­ňo­vom ra­ji (Be­li­ze) cez kto­rú nás­led­ne reali­zu­je svo­je ob­chod­né ak­ti­vi­ty.

Prá­ve da­ňo­vé ra­je sú čas­to pred­me­tom kri­ti­ky iných kra­jín, kto­ré sa sna­žia za­me­dzo­vať od­li­vu fi­nan­čných pros­tried­kov do da­ňo­vých ra­jov, či sa sna­žia o ich náv­rat a to prí­pad­ne aj za pou­ži­tia neš­tan­dar­dných pros­tried­kov ako je nap­rík­lad tzv. da­ňo­vá am­nes­tia (jej za­ve­de­nie sa zva­žu­je aj na úze­mí SR, pri­čom jej pod­sta­tou je že ak sa da­ňo­vý sub­jekt nap­rík­lad priz­ná k za­ta­je­niu čas­ti príj­mov a to do­da­toč­ne a dob­ro­voľ­ne, od­pus­tia sa jej všet­ky san­kcie, kto­ré jej inak hro­zi­li a to pod pod­mien­kou, že za­pla­tí za­ta­je­nú časť da­ňo­vej po­vin­nos­ti, mô­že sa nap­rík­lad tý­kať aj na pre­ve­de­nie pe­ňa­zí zo za­hra­nič­ných úč­tov do SR s prí­pad­nou niž­šou nás­led­nou da­ňou – tak to bo­lo nap­rík­lad v Ma­ďar­sku, ob­dob­ne sa ta­ké­to da­ňo­vé am­nes­tie up­lat­ni­li aj v Ne­mec­ku či Špa­nielsku, av­šak len s čias­toč­ným efek­tom). Iš­lo by o tzv. ce­lop­loš­nú účin­nú ľú­tosť, prí­pad­ne spre­vá­dza­nú aj do­čas­ným niž­ším da­ňo­vým za­ťa­že­ním v prí­pa­doch náv­ra­tu fi­nan­čných pros­tried­kov do SR.

Po­kiaľ ide o spo­loč­nos­ti za­lo­že­né v da­ňo­vých ra­joch tak ma­jú nie­koľ­ko spo­loč­ných ry­sov:

-      sú os­lo­bo­de­né od mies­tnej da­ne pre práv­nic­ké oso­by za pred­pok­la­du, že ne­vy­ko­ná­va­jú žiad­nu čin­nosť v kra­ji­ne za­lo­že­nia

-      na­mies­to da­ní pla­tia spo­loč­nos­ti len štan­dar­dné ob­no­vo­va­cie pop­lat­ky štá­tu a pop­lat­ky za re­gis­tro­va­né­ho agen­ta za­hŕňa­jú­ce aj pop­lat­ky za síd­lo spo­loč­nos­ti

-      sku­toč­ní vlas­tní­ci spo­loč­nos­ti zos­tá­va­jú v ano­ny­mi­te

-      spo­loč­nos­ti mô­žu vy­dá­vať nie­len ak­cie na me­no ale aj na do­ru­či­te­ľa

Tu tre­ba pri­po­me­núť, že pod­ni­ka­nie pros­tred­níc­tvom da­ňo­vých ra­jov nie je, sa­mo o se­be, ne­le­gál­ne a da­ňo­vé ra­je sa vhod­ne da­jú vy­užiť aj ako pros­trie­dok da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie.

Na dru­hej stra­ne je pot­reb­né uviesť, že aj da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia má svo­je hra­ni­ce a hra­ni­čí čas­to už s tres­tnou čin­nos­ťou a to naj­mä s tres­tným či­nom skrá­te­nia da­ne.

Pre­vo­dy zis­ku – zva­žu­je za za­ve­de­nie oso­bit­nej zráž­ko­vej da­ne na príj­my, kto­ré po­chá­dza­jú z kra­jín, s kto­rý­mi ne­má SR zmlu­vu o za­brá­ne­ní dvo­ji­té­ho zda­ne­nia – pred­pok­la­dá sa tak zda­ne­nie príj­mov z da­ňo­vých ra­jov (ne­bu­de sa týať nap­rík­lad pre­vo­dov poh­ľa­dá­vok).

Prob­le­ma­tic­ký­mi sú prí­pa­dy, v kto­rých nap­rík­lad práv­nic­ká oso­ba len pre­vá­dza zisk, kto­rý bol pro­du­ko­va­ný v SR do práv­nic­kej oso­by so síd­lom v zvý­hod­ne­nej da­ňo­vej kra­ji­ne (do práv­nic­kej oso­by, kto­rú na ten­to účel v cu­dzi­ne za­lo­ži­la), pri­čom pod­kla­dom pre­vo­du zis­ku sú rôz­ne fin­go­va­né zmlu­vy (si­mu­lo­va­né práv­ne úko­ny, kto­ré len za­stie­ra­jú sku­toč­nú vô­ľu strán), nap­rík­lad ide o rôz­ne ana­lý­zy realit­né­ho tr­hu (kto­ré nik­dy vy­ko­na­né ne­bo­li, res­pek­tí­ve ide len o kom­pi­lát poz­bie­ra­ný z inter­ne­tu), kto­rý ma­la práv­nic­ká oso­ba v cu­dzi­ne vy­ko­nať a za kto­rý sa jej pla­tí a po­dob­ne.

Vy­uží­va­nie da­ňo­vej stra­ty

Prob­le­ma­tic­ký­mi sú tak­tiež prí­pa­dy vy­uží­va­nia da­ňo­vej stra­ty, keď od­lyv zis­ku v inej práv­nic­kej oso­be nas­ta­ne tak, že spriaz­ne­ná práv­nic­ká oso­ba, kto­rá vy­ká­za­la stra­tu fak­tu­ru­je zis­ko­vej spo­loč­nos­ti spra­vid­la služ­by (kto­ré ne­bo­li nik­dy vy­ko­na­né) a zis­ko­vej práv­nic­kej oso­be tak od­čer­pá­va zisk a tým aj zni­žu­je vlas­tné da­ňo­vé za­ťa­že­nie (sa­moz­rej­me žiad­ne reál­ne plat­by me­dzi obid­vo­ma spo­loč­nos­ťa­mi nep­re­beh­nú a všet­ko sa reali­zu­je len „na pa­pie­ri“).

Da­ňo­vý trest­ný čin a po­vin­nosť za­pla­tiť dlh na da­ni v skú­šob­nej do­be pod­mie­neč­né­ho od­sú­de­nia

Vo vzťa­hu k da­ňo­vým tres­tným či­nom je nut­né opä­tov­ne zdô­raz­niť, že je pot­reb­né dôs­led­ne od­li­šo­vať da­ňo­vý sub­jekt, kto­rý je účast­ný da­ňo­vé­ho ko­na­nia, kto­rý po­dá­va da­ňo­vé priz­na­nie a má uh­ra­diť daň a me­dzi sub­jek­tom tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti, kto­rá sa mô­že do­pus­tiť da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu a to nap­rík­lad aj v me­ne práv­nic­kej oso­by, kto­rá je da­ňo­vým sub­jek­tom.

Za da­ňo­vý trest­ný čin, nap­rík­lad trest­ný čin ne­zap­la­te­nia da­ne, mož­no te­da tres­tnop­ráv­ne pos­tih­núť fy­zic­kú oso­bu, kto­rá je nap­rík­lad ko­na­te­ľom spo­loč­nos­ti s ru­če­ním ob­me­dze­ným, pri­čom prá­ve tá­to ob­chod­ná spo­loč­nosť je da­ňo­vým sub­jek­tom a má po­vin­nosť daň pla­tiť.

Tá­to sku­toč­nosť však ne­me­ní nič na tom, že da­ňo­vým sub­jek­tom, kto­rý má vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť a má pla­tiť daň je prá­ve práv­nic­ká oso­ba (ob­chod­ná spo­loč­nosť).

Z uve­de­né­ho dô­vo­du nie je pre­to mož­né, aby sa fy­zic­kej oso­be, vo­či kto­rej sa vy­vo­dzu­je tres­tnop­ráv­na zod­po­ved­nosť za da­ňo­vý trest­ný čin, uk­la­da­la po­vin­nosť uh­ra­diť dlh na ne­zap­la­te­nej da­ni ako nap­rík­lad sú­časť pod­mie­neč­né­ho tres­tu od­ňa­tia slo­bo­dy (len pre úpl­nosť tre­ba do­dať, že dl­žná daň nie je po­dob­ne ako nap­rík­lad dl­žné vý­živ­né ško­dou spô­so­be­nou tres­tnou čin­nos­ťou, ale ide o ná­rok vy­plý­va­jú­ci pria­mo zo zá­ko­na, pre­to ne­mož­no o dl­žnej da­ni roz­ho­do­vať v ad­héz­nom ko­na­ní a priz­ná­vať dl­žnú daň ako ško­du, av­šak je mož­né, v rám­ci pod­mie­neč­né­ho tres­tu za­via­zať ob­vi­ne­né­ho na úh­ra­du dl­žnej da­ni v rám­ci skú­šob­nej do­by). Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že ta­ký­to pos­tup je mož­ný len v prí­pa­doch, ak da­ňo­vým sub­jek­tom je fy­zic­ká oso­ba a tá is­tá fy­zic­ká oso­ba je zá­ro­veň aj pá­cha­te­ľom tres­tné­ho či­nu.

K uve­de­nej prob­le­ma­ti­ke sa vy­jad­ril aj NS SR vo svo­jom roz­hod­nu­tí sp. zn. 6 Tdo 62/2011, kto­rý po­su­dzo­val sku­tok, kto­rý bol práv­ne kva­li­fi­ko­va­ný ako pre­čin ne­zap­la­te­nia da­ne pod­ľa § 278 ods. 1, ods. 2 Tr. zák.

V po­su­dzo­va­nom prí­pa­de bol ob­vi­ne­ným ko­na­teľ práv­nic­kej oso­by, kto­rá bo­la da­ňo­vým sub­jek­tom s tým, že bol prá­vop­lat­ne od­sú­de­ný na pod­mie­neč­ný trest od­ňa­tia slo­bo­dy v rám­ci kto­ré­ho mu bo­la ulo­že­ná aj po­vin­nosť (pod­ľa § 50 ods. 2, § 51 ods. 4 písm. a) Tr. zák.) uh­ra­diť dl­žnú daň.

Pro­ti prá­vop­lat­né­mu roz­hod­nu­tiu sú­du po­dal ob­vi­ne­ný do­vo­la­nie, v kto­rom, ok­rem iné­ho, na­mie­tal aj tú­to sku­toč­nosť s tým, že bol nes­práv­ne sto­tož­ne­ný ob­vi­ne­ný s poj­mom zda­ni­teľ­ná oso­ba ako aj s poj­mom pla­ti­teľ da­ne (pod­ľa zá­ko­na o DPH), pri­čom je evi­den­tné, že zda­ni­teľ­nou oso­bou ako aj pla­ti­te­ľom da­ne bo­la práv­nic­ká oso­ba. Ak je zda­ni­teľ­nou oso­bou a pla­ti­te­ľom DPH pri tres­tnom či­ne neod­ve­de­nia da­ne ale­bo ne­zap­la­te­nia da­ne práv­nic­ká oso­ba a tres­tná zod­po­ved­nosť pá­cha­te­ľa ako ko­na­te­ľa sa od­vo­dzu­je od § 128 ods. 8 Tr. zák. tak aj v prí­pa­de, že tá­to fy­zic­ká oso­ba nespl­ne­ním po­vin­nos­ti za­pla­tiť DPH vy­plý­va­jú­cej zo zá­ko­na pre práv­nic­kú oso­bu napl­ní skut­ko­vú pod­sta­tu niek­to­ré­ho z uve­de­ných tres­tných či­nov, ne­mož­no z to­ho vy­vo­diť aj zá­ver, že uve­de­ná zá­kon­ná po­vin­nosť práv­nic­kej oso­by sa sta­la po­vin­nos­ťou ale­bo osob­ným zá­väz­kom, res­pek­tí­ve dl­hom ko­na­te­ľa tej­to práv­nic­kej oso­by (ob­dob­ne Naj­vyš­ší súd ČR sp. zn. 8 Tdo 319/2009).

NS SR sa s tým­to práv­nym ná­zo­rom sto­tož­nil s tým, že tu neexis­tu­je pa­sív­na le­gi­ti­má­cia ob­vi­ne­né­ho, na­koľ­ko dlh na da­ni je zá­kon­nou po­vin­nos­ťou práv­nic­kej oso­by, v me­ne kto­rej ob­vi­ne­ný ko­nal (NS SR tu zo­pa­ko­val aj zá­ver, že dl­žná daň nie je ani ško­dou a ne­mož­no o nej roz­ho­do­vať v ad­héz­nom ko­na­ní).

Len pre úpl­nosť je nut­né do­dať, že NS SR v da­nom prí­pa­de zru­šil roz­hod­nu­tia niž­ších sú­dov naj­mä v dôs­led­ku to­ho, že ne­bo­la dos­ta­toč­ným spô­so­bom us­tá­le­ná práv­ne kva­li­fi­ká­cia, keď NS SR uvie­dol práv­ny ná­zor, že je nut­né dôs­led­ne roz­li­šo­vať (pri DPH) me­dzi vy­bra­ním DPH a jej nás­led­ným od­vá­dza­ním (ochra­na pos­ky­to­va­ná ako trest­ný či­ne neod­ve­de­nia da­ne) a me­dzi pla­te­ním DPH (ochra­na pos­ky­to­va­ná ako trest­ný čin ne­zap­la­te­nia da­ne).

Príj­my zís­ka­né tres­tnou čin­nos­ťou a da­ňo­vé tres­tné či­ny

V prí­pa­doch ak pá­cha­teľ zís­ka príj­my tres­tnou čin­nos­ťou (nap­rík­lad pre­da­jom drog, zbra­ní, úže­rou, pre­vá­dzač­stvom a po­dob­ne) nej­de o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, ak pá­cha­teľ tie­to príj­my nep­riz­ná (ne­po­da­ná da­ňo­vé priz­na­nie a nez­da­ní ich), na­koľ­ko v opač­nom prí­pa­de by iš­lo o zá­ko­nom pred­pok­la­da­nú le­ga­li­zá­ciu príj­mov z tres­tnej čin­nos­ti (z uve­de­né­ho dô­vo­du ani zá­kon o da­ni z príj­mov nep­red­pok­la­dá, že by príj­my z tres­tnej čin­nos­ti po­dlie­ha­li da­ni z príj­mov). Vý­ška ta­kých­to príj­mov sa po­tom spra­vid­la po­va­žu­je za napl­ne­nie kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty kon­krét­nych tres­tných či­nov (nap­rík­lad tzv. dro­go­vých tres­tných či­nov a po­dob­ne).

Sku­toč­nosť, že príj­my z tres­tnej čin­nos­ti ne­po­dlie­ha­jú da­ni kon­šta­tu­je aj ju­di­ka­tú­ra (Rt Tk 314/1952), kto­rá vy­slo­ve­ne uvá­dza, že za­ta­je­nie príj­mu z tres­tnej čin­nos­ti nie je mož­né po­va­žo­vať za skrá­te­nie da­ne. Na to nad­vä­zu­je ju­di­ka­tú­ra (Rt 2 To 365/1956), kto­rá uvá­dza, že príj­my, kto­ré ply­nú pá­cha­te­ľo­vi z tres­tných či­nov, kto­ré sú ním spá­cha­né, ne­mô­žu byť zá­sad­ne zá­kla­dom akej­koľ­vek da­ne.

V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né spo­me­núť po­mer­ne kom­pli­ko­va­né prí­pa­dy, v kto­rých pá­cha­teľ z čas­ti zís­ka príj­my zo svo­jej le­gál­nej pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti, kto­ré po­dlie­ha­jú da­ni z príj­mov a z čas­ti ide o príj­my z tres­tnej čin­nos­ti, kto­ré da­ni z príj­mov ne­po­dlie­ha­jú. Za úče­lom svo­jej vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti ich za­hr­nie všet­ky do da­ňo­vé­ho priz­na­nia a aj nás­led­ne zda­ní. Tak­to na jed­nej stra­ne riad­ne zda­ní svo­je le­gál­ne príj­my a zá­ro­veň zle­ga­li­zu­je príj­my po­chá­dza­jú­ce z tres­tnej čin­nos­ti. V praxi je nie­ke­dy po­mer­ne ťaž­ké od­lí­šiť, aká vý­ška príj­mov po­chá­dza z tres­tnej čin­nos­ti a aká z le­gál­nej čin­nos­ti.

V praxi sa vy­sky­tu­jú aj prí­pa­dy, v kto­rých oso­ba vy­ko­ná­va­jú­ca pod­ni­ka­teľ­skú čin­nosť nep­riz­ná žiad­ne príj­my, res­pek­tí­ve priz­ná len príj­my po­chá­dza­jú­ce z le­gál­nej čin­nos­ti.

Z čas­ti by te­da moh­lo ísť o spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne (po­kiaľ ide o za­ta­je­né príj­my po­chá­dza­jú­ce z le­gál­nej pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti) a z čas­ti by moh­lo ísť o spá­chanie iné­ho tres­tné­ho či­nu a to tres­tné­ho či­nu kto­rým bo­li zís­ka­né tie­to príj­my (nap­rík­lad trest­ný čin pre­vá­dzač­stva), prí­pad­ne by iš­lo aj o trest­ný čin le­ga­li­zá­cie príj­mov z tres­tnej čin­nos­ti (v prí­pa­de ak by ne­le­gál­ne príj­my bo­li pá­cha­te­ľom riad­ne zda­ne­né a zmie­ša­né z le­gál­ny­mi príj­ma­mi).

Prík­lad z praxe (pre­vá­dzač­stvo a skrá­te­nie da­ne)

V praxi sa vy­sky­tol prí­pad v kto­rom bo­lo ob­vi­ne­né­mu vzne­se­né ob­vi­ne­nie zo spá­chania zlo­či­nu srá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 ods. 1, ods.3 Tr. zák., kto­ré­ho sa mal (krá­te­né) do­pus­tiť na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že

(rok 2008) po­dal da­ňo­vé priz­na­nie ako živ­nos­tník za zda­ňo­va­cie ob­do­bie ro­ku 2008 k da­ni z príj­mu fy­zic­kých osôb, pri­čom priz­nal príj­me vo vý­ške 3.000.000 Sk, av­šak nás­led­ne pros­tred­níc­tvom da­ňo­vej kon­tro­ly bo­lo zis­te­né, a to na pod­kla­de kon­krét­nych fak­túr, že v uve­de­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí mal aj ďal­šie príj­my a to vo vý­ške 2.000.000 Sk, kto­ré ne­zahr­nul do da­ňo­vé priz­na­nia čím mal spô­so­biť dlh na da­ni vo vý­ške špe­ci­fi­ko­va­nej v uz­ne­se­ní o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia.

Z uz­ne­se­nia o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia te­da vy­plý­va, že ob­vi­ne­ný mal za­ta­jiť časť svo­jich príj­mov a úmy­sel­ne dek­la­ro­vať niž­šie príj­my ako v sku­toč­nos­ti do­sia­hol. Ob­vi­ne­ný vy­ko­ná­val živ­nos­ten­ské pod­ni­ka­nie, pri­čom pred­me­tom pod­ni­ka­nia bo­la aj spros­tred­ko­va­teľ­ská čin­nosť spo­čí­va­jú­ca v za­bez­pe­čo­va­ní za­mes­tnan­cov pre rôz­ne stav­by.

Nás­led­ne bo­li zis­te­né, že iný vy­šet­ro­va­teľ v inom ko­na­ní vznie­sol ob­vi­ne­nie to­mu is­té­mu ob­vi­ne­né­mu zo spá­chania zlo­či­nu pre­vá­dzač­stva pod­ľa § 356 Tr. zák., kto­ré­ho sa mal do­pus­tiť (krá­te­né) v pod­sta­te na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že

(ro­ky 2009 – 2011) v ob­do­bí ro­kov 2009 až 2011 (iš­lo o via­ce­ro čias­tko­vých úto­kov jed­né­ho zlo­či­nu pre­vá­dzač­stva) za­bez­pe­čo­val, v rám­ci spros­tred­ko­va­teľ­skej čin­nos­ti, ne­le­gál­ne za­mes­tná­va­nie cu­dzin­cov – ob­ča­nov Uk­ra­ji­ny, kto­rý bo­li bez pot­reb­ných dok­la­dov a po­vo­le­ní, pri­čom im za­bez­pe­čil pre­chod cez hra­ni­cu, uby­to­va­nie a nás­led­ne aj, ako spros­tred­ko­va­teľ, prá­cu na rôz­nych stav­bách, čím zís­kal prí­jem cez 300.000 Euro.

Z do­ka­zo­va­nia pri­tom vy­ply­nu­lo, že pred­met­ný ob­vi­ne­ný sa dl­ho­do­bo ve­no­val prá­ve pre­vo­zu štát­nych prís­luš­ní­kov Uk­ra­ji­ny na úze­mie SR a po­nú­kal ich rôz­nym zá­ujem­com na rôz­ne prá­ce, pri­čom za to in­ka­so­val spros­tred­ko­va­teľ­skú pro­ví­ziu.

Vzhľa­dom k uve­de­né­mu bo­lo zrej­mé, že za­ta­je­nie príj­mov zo stra­ny ob­vi­ne­né­ho, kto­ré na­do­bu­dol spá­cha­ním tres­tné­ho či­nu pre­vá­dzač­stva ne­po­dlie­ha­li da­ni, ne­bo­li pred­me­tom da­ne pre­to­že iš­lo o príj­my z tres­tnej čin­nos­ti a te­da, vo vzťa­hu k nim sa ich za­ta­je­ním ne­mo­hol do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne.

Po­kiaľ však ide o pr­vé ob­vi­ne­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, aj tu vznik­lo po­doz­re­nie, že by príj­my ob­vi­ne­né­ho za rok 2008 moh­li byť príj­ma­mi z tres­tnej čin­nos­ti (z pre­vá­dzač­stva). V ta­kom prí­pa­de by bo­lo vzne­se­né ob­vi­ne­nie za spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne ne­dô­vod­né. Tu však tre­ba upo­zor­niť, že ob­vi­ne­ný vy­ko­ná­val živ­nos­ten­ské pod­ni­ka­nie a spros­tred­ko­vá­val prá­ce aj ob­ča­nom SR, te­da vo vzťa­hu k nim sa ne­mo­hol do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu pre­vá­dzaš­stva a iš­lo o le­gál­ne na­do­bud­nu­té príj­my, kto­ré po­dlie­ha­jú da­ni z príj­mov.

Ak by sa te­da preu­ká­za­lo, že nap­rík­lad časť príj­mov, kto­ré riad­ne priz­nal a zda­nil bo­la prá­ve z ta­kých­to le­gál­nych príj­mov a časť príj­mov, kto­ré za­ta­jil a bo­li zis­te­né pri da­ňo­vej kon­tro­le po­chá­dza­la z príj­mov z pre­vá­dzač­stva, ne­moh­lo by ísť tak­tiež o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, na­koľ­ko by le­gál­ne príj­my bo­li riad­ne priz­na­né a zda­ne­né a za­ta­je­né príj­my ako príj­my z tres­tnej čin­nos­ti by ne­po­dlie­ha­li da­ni vô­bec. V čas­ti za­ta­je­ných príj­mov po­chá­dza­jú­cich z tres­tnej čin­nos­ti by po­tom moh­lo ísť o čias­tko­vý útok pok­ra­ču­jú­ce­ho zlo­či­nu pre­vá­dzač­stva, za kto­ré bol ob­vi­ne­ný v dru­hom vzne­se­ní ob­vi­ne­nia a kto­ré by tak nad­vä­zo­va­la na rok 2009.

Mož­ná je však aj ta­ká va­rian­ta, že všet­ky príj­my z ro­ku 2008 (te­da tak riad­ne priz­na­né v da­ňo­vom priz­na­ní ako aj za­ta­je­né a zis­te­né pri da­ňo­vej kon­tro­le) bo­li príj­ma­mi z tres­tnej čin­nos­ti (z pre­vá­dzač­stva). V ta­kom prí­pa­de by iš­lo o trest­ný čin pre­vá­dzač­stva (zrej­me tak­tiež o čias­tko­vý útok vo vzťa­hu k dru­hé­mu ob­vi­ne­niu) a v čas­ti, v kto­rej bo­li príj­my riad­ne priz­na­né a zda­ne­né by moh­lo ísť, teo­re­tic­ky, aj o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu le­ga­li­zá­cie príj­mov z tres­tnej čin­nos­ti.

Z uve­de­né­ho struč­né­ho roz­bo­ru je zrej­mé, že pod­stat­ným na správ­ne práv­ne po­sú­de­nie skut­ku bu­de do­ka­zo­va­nie, kto­ré sa, ak to bu­de mož­né, bu­de mu­sieť opie­rať o úč­tov­níc­tvo ob­vi­ne­né­ho a ak úč­tov­níc­tvo ne­bu­de k dis­po­zí­cii, bu­de nut­né do­ka­zo­vať príj­my ob­vi­ne­né­ho z jed­not­li­vých dos­tup­ných fak­túr, kto­ré bo­li nap­rík­lad za­is­te­né pri do­mo­vej pre­hliad­ke, či zis­te­né správ­com da­ne pri vý­ko­ne da­ňo­vej kon­tro­ly.

Neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie

V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né spo­me­núť trest­ný čin neop­ráv­ne­né­ho pod­ni­ka­nia pod­ľa § 251 Tr. zák., pri kto­rom nej­de o zís­ka­va­nie príj­mov vy­ko­ná­va­ním tres­tnej čin­nos­ti (v tom sme­re, že by sa vy­ko­ná­va­la inak ne­le­gál­na čin­nosť, vy­ko­ná­va sa le­gál­ne pod­ni­ka­nie, av­šak bez prís­luš­né­ho po­vo­le­nia).

Ide o vý­kon le­gál­nej čin­nos­ti (nap­rík­lad spros­tred­ko­va­teľ­ská čin­nosť, pos­ky­to­va­nie rôz­nych slu­žieb a po­dob­ne), av­šak zá­ro­veň ide o čin­nosť na vy­ko­ná­va­nie kto­rej je nut­né ur­či­té op­ráv­ne­nie (nap­rík­lad živ­nos­ten­ské) a pá­cha­teľ ním ne­dis­po­nu­je (prí­pad­ne má pod­ni­ka­teľ­skú čin­nosť za­ká­za­nú nap­rík­lad tres­tom zá­ka­zu čin­nos­ti, res­pek­tí­ve po­zas­ta­ve­nú živ­nos­ten­ským úra­dom, za neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie sa v praxi ozna­ču­je aj ko­na­nie pá­cha­te­ľa, kto­rý prek­ra­ču­je pred­met svo­jej ži­vos­ti, prí­pad­ne, keď vy­ko­ná­va prá­ce pros­tred­níc­tvom sub­do­dá­va­te­ľov, kto­rí ne­ma­jú prís­luš­né pod­ni­ka­teľ­ské op­ráv­ne­nie – poz­ri k to­mu čes­ké 5Tdo 1605/2008).

Ta­ké­to príj­my, po­chá­dza­jú­ce z inak le­gál­nej čin­nos­ti po­dlie­ha­jú da­ni, av­šak pá­cha­teľ kto­rý na ta­kú­to čin­nosť ne­má prís­luš­né op­ráv­ne­nie, sa ne­mô­že do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne v prí­pa­de ak ne­po­dá da­ňo­vé priz­na­nie, na­koľ­ko by po­da­ním da­ňo­vé­ho priz­na­nia bol zá­ro­veň nú­te­ný priz­nať sa aj k spá­chaniu tres­tné­ho či­nu a to tres­tné­ho či­nu neop­ráv­ne­né­ho pod­ni­ka­nia.

Uve­de­ný ná­zor vy­plý­va aj z ju­di­ka­tú­ry (nap­rík­lad 3To 2/1974 pod­ľa kto­rej za­ta­je­nie príj­mu do­siah­nu­té­ho tres­tným či­nom v da­ňo­vom priz­na­ní a neod­ve­de­nie da­ne z ta­ké­ho­to príj­mu ne­mož­no po­va­žo­vať za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, pre­to­že by sa tým pá­cha­teľ nú­til k ozná­me­niu vlas­tnej tres­tnej čin­nos­ti, čo je v roz­po­re so zá­sa­dou, že k priz­na­niu ne­mô­že byť pá­cha­teľ žiad­nym spô­so­bom do­nu­co­va­ný.

Čes­ká ju­di­ka­tú­ra k uve­de­né­mu pri­po­mí­na, že ak by tres­tné stí­ha­nie za trest­ný čin neop­ráv­ne­né­ho pod­ni­ka­nia už pá­cha­te­ľo­vi neh­ro­zi­lo, nap­rík­lad pre­to, že v dôs­led­ku zme­ny práv­ne­ho po­riad­ku by už k ur­či­tej pá­cha­te­ľom vy­ko­ná­va­nej čin­nos­ti ne­bo­lo pot­reb­né po­vo­le­nie a pá­cha­te­ľo­vi by bo­la tá­to sku­toč­nosť zná­ma, iš­lo by o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, ak by pá­cha­teľ ta­ké­to príj­my nep­riz­nal (nap­rík­lad Rt 41/1998 – II).

Stra­to­vé neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie

Len pre úpl­nosť je pot­reb­né uviesť, že pod­ni­ka­nie za  sí­ce vy­ko­ná­va za úče­lom do­siah­nu­tia zis­ku, av­šak za neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie je mož­né po­va­žo­vať aj prí­pa­dy, v kto­rých bo­lo pod­ni­ka­nie stra­to­vé, ak bo­li napl­ne­né os­tat­né zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty (ma­lý roz­sah, pri kto­rom sa ne­dá pou­žiť kri­té­rium ško­dy, pri­čom pri do­ka­zo­va­ní toh­to kri­té­ria sa vy­chá­dza z to­ho, či iš­lo o čin­nosť po­rov­na­teľ­nú s vý­ko­nom za­mes­tna­nia, vy­ko­ná­va­nú s cie­ľom do­siah­nuť tr­va­lej­ší zdroj príj­mov, te­da či iš­lo o sús­tav­nej­šiu čin­nosť). Roz­ho­du­jú­ci tu je účel čin­nos­ti, te­da sna­ha do­siah­nuť zisk a nie sku­toč­ný stav stra­ty do­siah­nu­tý pod­ni­ka­te­ľom.

K prob­le­ma­ti­ke da­ňo­vých tres­tných či­nov poz­ri pod­rob­nej­šie nap­rík­lad Šámal, P.: Pa­cha­tel, spolu­pa­cha­tel a účas­tník u tres­tných či­nu da­ňo­vých, pub­li­ko­va­né v zbor­ní­ku Tres­tní prá­vo da­ňo­vé, C.H.Beck 2008, Tres­tní zá­kon­ník, Ko­men­tář di­el II.), C.H.Beck 2010, Žďár­ský, Z. Neop­ráv­ne­né pod­ni­ká­ní a po­kout­nic­tví v sou­vis­los­tech ne­jen tres­tnep­ráv­ních, Tres­tnep­ráv­ní re­vue č. 1/2013)

 

Zbier­ka sta­no­vísk NS a sú­dov SR č. 1/2012, sta­no­vis­ko č. 1. (ci­ga­re­ty a al­ko­hol bez kon­trol­ných zná­mok, res­pek­tí­ve s kon­trol­ný­mi znám­ka­mi iných kra­jín prí­pad­ne vy­ro­be­ný v SR a opat­re­ný kon­trol­ný­mi znám­ka­mi iných kra­jín – prob­le­ma­ti­ka ako sa po­su­dzu­je vý­ška spô­so­be­nej ško­dy – či ide o hod­no­tu to­va­ru, ak by sa pre­dá­val v le­gál­nom pre­da­ji, res­pek­tí­ve, či je ško­dou vý­ška spot­reb­nej da­ne, DPH a pri kra­ji­nách mi­mo EÚ aj cla, kto­ré by mu­sel pá­cha­teľ inak uh­ra­diť)

 

                                     S T A N O V I S K O

tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky z 30. má­ja 2011, na zjed­no­te­nie vý­kla­du zá­ko­na v otáz­ke ap­li­ká­cie tres­tné­ho či­nu po­ru­šo­va­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tres­tné­ho zá­ko­na v sú­vis­los­ti s vy­čís­lo­va­ním spô­so­be­nej ško­dy.

Ob­jek­tom tres­tné­ho či­nu po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. je jed­nak zá­ujem štá­tu na kon­tro­le po­hy­bu to­va­ru, kto­rý po­dlie­ha spot­reb­nej da­ni, da­ni z pri­da­nej hod­no­ty, a ak bol to­var do­ve­ze­ný z tre­tie­ho štá­tu mi­mo Európ­skej únie aj clu, a jed­nak zá­ujem štá­tu na príj­me z tých­to da­ní a cla.

Su­ma rov­na­jú­ca sa súč­tu uve­de­nej da­ňo­vej, resp. aj col­nej po­vin­nos­ti, kto­rú by inak da­ňo­vý sub­jekt bol po­vin­ný pod­ľa zá­ko­na od­viesť, je v zmys­le § 124 ods. 1 ve­ty pr­vej Tr. zák. ško­dou na úkor príj­mo­vej čas­ti štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky.

O d ô v o d n e n i e :

Pred­se­da tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky (ďa­lej tiež len „NS SR“) na zá­kla­de pod­ne­tu ge­ne­rál­ne­ho pro­ku­rá­to­ra Slo­ven­skej re­pub­li­ky v rám­ci čin­nos­ti pod­ľa § 21 ods. 4 zá­ko­na č. 757/2004 Z.z. o sú­doch a o zme­ne a dopl­ne­ní niek­to­rých zá­ko­nov v zne­ní nes­kor­ších pre­pi­sov (ďa­lej tiež len „zá­ko­na o sú­doch“) zis­til, že v roz­hod­nu­tiach sú­dov Slo­ven­skej re­pub­li­ky je roz­diel­ny vý­klad Tres­tné­ho zá­ko­na po­kiaľ sa tý­ka ap­li­ká­cie us­ta­no­ve­ní o tres­tnom či­ne po­ru­šo­va­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. v sú­vis­los­ti s vy­čís­lo­va­ním spô­so­be­nej ško­dy, pri­čom pri zis­te­ní, že v mo­to­ro­vom vo­zid­le sú pre­vá­ža­né ci­ga­re­ty ale­bo lieh neoz­na­če­ný kon­trol­ný­mi znám­ka­mi (pás­ka­mi) ale­bo ozna­če­ný kon­trol­ný­mi znám­ka­mi (pás­ka­mi) cu­dzieho štá­tu

A/ - niek­to­ré sú­dy za ško­du po­va­žu­jú hod­no­tu ile­gál­ne do­ve­ze­ných ci­ga­riet ale­bo lie­hu, za kto­rú sa ta­ký­to po­rov­na­va­teľ­ný to­var pre­dá­va v ma­loob­cho­de,

B/ - iné sú­dy za ško­du po­va­žu­jú sú­čet uš­lej spot­reb­nej da­ne, da­ne z pri­da­nej hod­no­ty (DPH) a - ak bol to­var do­ve­ze­ný z tre­tie­ho štá­tu mi­mo Európ­skej únie – aj uš­lé­ho cla.

Na od­strá­ne­nie roz­diel­ne­ho vý­kla­du uve­de­ných us­ta­no­ve­ní zá­ko­na pri­ká­zal pred­se­da tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia pod­ľa § 21 ods. 4 písm. b/ zá­ko­na č. 757/2004 Z.z. o sú­doch a o zme­ne a dopl­ne­ní niek­to­rých zá­ko­nov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov, pod­ľa prís­luš­ných us­ta­no­ve­ní Rozvr­hu prá­ce NS SR na rok 2011 a Ro­ko­va­cie­ho po­riad­ku NS SR tres­tnop­ráv­ne­mu ko­lé­giu NS SR, aby za­uja­lo sta­no­vis­ko na za­bez­pe­če­nie jed­not­né­ho vý­kla­du ci­to­va­ných us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku.

Sú­čas­ne pred­se­da tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia pod­ľa čl. 15 ods. 3 Ro­ko­va­cie­ho po­riad­ku NS SR po­žia­dal o pí­som­né vy­jad­re­nie k po­su­dzo­va­nej otáz­ke všet­ky kraj­ské sú­dy, Špe­cia­li­zo­va­ný trest­ný súd v Pe­zin­ku, Ústav­ný súd Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Mi­nis­ter­stvo spra­vod­li­vos­ti Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Ge­ne­rál­nu pro­ku­ra­tú­ru Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Da­ňo­vé ria­di­teľ­stvo Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Col­né ria­di­teľ­stvo Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Mi­nis­ter­stvo vnút­ra Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Aka­dé­miu Po­li­caj­né­ho zbo­ru v Bra­tis­la­ve, Slo­ven­skú ad­vo­kát­sku ko­mo­ru, Práv­nic­kú fa­kul­tu UK v Bra­tis­la­ve, UMB v Ban­skej Bys­tri­ci, ÚPJŠ v Ko­ši­ciach a Ka­ted­ru tres­tné­ho prá­va tr­nav­skej uni­ver­zi­ty v Tr­na­ve.

Väč­ši­na sú­dov a in­šti­tú­cií, kto­ré žia­dos­ti o pí­som­né vy­jad­re­nie vy­ho­ve­li, od­po­ru­či­li ak­cep­to­vať práv­ny ná­zor vy­jad­re­ný pod bo­dom „B

Trest­ný čin po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 ods. 1 Tr. zák. spá­cha

- kto s kon­trol­ný­mi znám­ka­mi, kon­trol­ný­mi pás­ka­mi ale­bo iný­mi kon­trol­ný­mi tech­nic­ký­mi opat­re­nia­mi na ozna­če­nie to­va­ru na da­ňo­vé úče­ly ale­bo na iné úče­ly us­ta­no­ve­né zá­ko­nom nak­la­dá v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som v úmys­le spô­so­biť iné­mu ško­du ale­bo za­do­vá­žiť se­be ale­bo iné­mu neop­ráv­ne­ný pros­pech ale­bo

- kto v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som do­ve­zie, vy­ve­zie, prep­ra­ví, dá prep­ra­viť, uvá­dza do obe­hu ale­bo pre­cho­vá­va to­var bez kon­trol­ných zná­mok, kon­trol­ných pá­sok ale­bo bez iných kon­trol­ných tech­nic­kých opat­re­ní na je­ho ozna­če­nie na da­ňo­vé úče­ly ale­bo na iné úče­ly us­ta­no­ve­né zá­ko­nom.

Ci­to­va­né us­ta­no­ve­nie te­da umož­ňu­je pos­tih­núť nak­la­da­nie s kon­trol­ný­mi znám­ka­mi, kon­trol­ný­mi pás­ka­mi, prí­pad­ne iný­mi kon­trol­ný­mi tech­nic­ký­mi opat­re­nia­mi na ozna­če­nie to­va­ru na da­ňo­vé ale­bo iné úče­ly v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som. Ta­kým­to ko­na­ním, kto­ré je v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som je naj­mä ko­na­nie, kto­ré je v roz­po­re so zá­kon­mi o spot­reb­ných da­niach (zá­kon č. 105/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z lie­hu v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov, zá­kon č. 106/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z ta­ba­ko­vých vý­rob­kov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov).

Pred­pok­la­dom tres­tnej zod­po­ved­nos­ti pod­ľa § 279 ods. 1 pr­vá ali­nea Tr. zák. je zis­te­nie, že pá­cha­teľ ko­nal v úmys­le spô­so­biť iné­mu ško­du ale­bo za­do­vá­žiť se­be ale­bo iné­mu neop­ráv­ne­ný pros­pech.

Pod­ľa od­se­ku 1, dru­há ali­nea uve­de­né­ho us­ta­no­ve­nia, pá­cha­teľ v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som uve­de­ným ko­na­ním uvá­dza do obe­hu to­var bez kon­trol­né­ho ozna­če­nia na da­ňo­vé ale­bo iné úče­ly. „Uvá­dza­ním do obe­hu“ sa ro­zu­mie naj­mä pre­daj to­va­ru, ale aj iné ak­ti­vi­ty, kto­rý­mi sa to­var roz­ši­ru­je me­dzi zá­kaz­ní­kov.

Trest­ný čin po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tres­tné­ho zá­ko­na je v oso­bit­nej čas­ti Tres­tné­ho zá­ko­na sys­te­ma­tic­ký za­ra­de­ný me­dzi tres­tné či­ny hos­po­dár­ske (pia­ta hla­va) a nás­led­ne v rám­ci tre­tie­ho di­elu me­dzi tres­tné či­ny pro­ti me­ne a tres­tné či­ny da­ňo­vé.

Zá­ujem štá­tu na ochra­ne príj­mov štát­ne­ho roz­poč­tu, na kon­tro­le po­hy­bu to­va­ru, kto­rý po­dlie­ha spot­reb­nej da­ni, da­ni z pri­da­nej hod­no­ty, a ak bol to­var do­ve­ze­ný z tre­tie­ho štá­tu mi­mo Európ­skej únie aj clu (ob­jekt tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 279 Tr. zák.) si vo vzťa­hu k niek­to­rým dru­hom to­va­rov (ta­ba­ko­vé vý­rob­ky, lieh) vy­ža­du­je pou­ží­va­nie kon­trol­ných tech­nic­kých opat­re­ní na ozna­čo­va­nie ta­kých­to to­va­rov. Pod­ľa zá­ko­na č. 106/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z ta­ba­ko­vých vý­rob­kov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov je ta­kým­to kon­trol­ným tech­nic­kým opat­re­ním kon­trol­ná znám­ka na ozna­čo­va­nie spot­re­bi­teľ­ské­ho ba­le­nia ci­ga­riet. Prob­le­ma­ti­ku kon­trol­ných zná­mok, spô­sob ich vy­dá­va­nia, zúč­to­va­nia, pou­ží­va­nia na ozna­čo­va­nie spot­re­bi­teľ­ských ba­le­ní ci­ga­riet up­ra­vu­je § 9 uve­de­né­ho zá­ko­na. Zá­kon te­da up­ra­vu­je zda­ňo­va­nie ta­ba­ko­vých vý­rob­kov spot­reb­nou da­ňou na da­ňo­vom úze­mí, kto­rým je Slo­ven­ská re­pub­li­ka (§ 2 ods. 1 písm. a/ uve­de­né­ho zá­ko­na).

Ap­li­kač­ná prax a poz­nat­ky naj­mä Col­né­ho ria­di­teľ­stva Slo­ven­skej re­pub­li­ky uka­zu­jú, že proti­práv­ny­mi ko­na­nia­mi, kto­ré ma­jú zna­ky tres­tné­ho či­nu po­ru­šo­va­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. do­chá­dza pre­dov­šet­kým k ško­dám na príj­mo­vej čas­ti štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky. Uj­ma štá­tu pri ta­kých­to ko­na­niach spo­čí­va v riad­nom neod­ve­de­ní spot­reb­nej da­ne, na­koľ­ko kon­trol­ná znám­ka ako kon­trol­né tech­nic­ké opat­re­nie slú­ži zá­sad­ne na da­ňo­vé úče­ly a uvá­dzanie špe­ci­fic­ké­ho to­va­ru na trh bez kon­trol­ných tech­nic­kých opat­re­ní na ozna­če­nie to­va­ru vo svo­jej pod­sta­te spô­so­bu­je stra­ty na príj­moch roz­poč­tu štá­tu a obo­ha­co­va­nie sa pá­cha­te­ľov tých­to tres­tných či­nov na úkor štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky.